Steueroptimierung bei anlagenbauprojekten in thailand

THAILAND

Steueroptimierung bei Anlagenbauprojekten in Thailand

von RA Till Morstadt und RA Dr. Constantin Frank-Fahle, LL.M., Bangkok, Thailand

 

| Trotz der politisch volatilen Situation werden in Thailand in der Zukunft bedeutende Investitionen in den Ausbau der Infrastruktur und des Energie- sektors erwartet. Begünstigende Faktoren sind u. a. die fortschreitende technologische Modernisierung des Landes, die Integration Thailands innerhalb der neu geschaffenen Asean Economic Community (AEC) sowie ein abnehmendes Interesse an den klassischen Investitionszielen in Asien (China, Indien, Japan etc.). Anlagenbauer, die sich geschäftlich in Thailand engagieren wollen, sind gut beraten, sich so früh wie möglich mit den steuer- und investitionsrechtlichen Rahmenbedingungen auseinanderzusetzen. |

 

1.   ausgangsüberlegungen

Die allgemeine vertragliche Risikobewertung von Anlagenbauverträgen um- fasst üblicherweise die folgenden Aspekte:

 

 

  • Haupt- und Nebenpflichten des Unternehmers Bestellers
  • Vertragsgegenstand und Leistungsbeschreibung
  • Vertragspreis und Zahlungsbedingungen
  • Termine und Verzugsfolgen
  • Ablieferung, Abnahme und Gefahrübergang
  • Gewährleistung und Mängelrechte
  • Haftungsregelung
  • Höhere Gewalt (Force Majeure)
  • Vertragsbeendigung
  • Einsatz von Subunternehmern
  • Vertragsabwicklung und -anpassung
  • Claim Management
  • Streitbeilegung

 

Daneben sollte im Vorfeld der Projektumsetzung zwingend eine Bewertung der steuerlichen Risiken erfolgen. Die Besteuerung von Anlagenbauprojek- ten ist naturgemäß eng an den Ort der Errichtung der Anlage gebunden. In- soweit liegt der Faktor „Steuern“ grundsätzlich in der Hand des Bestellers, da dieser den Ort der Errichtung bestimmt. Dessen ungeachtet bestehen aber hinsichtlich der steuerlichen Gestaltung und Abwicklung des Projektes durchaus Gestaltungsmöglichkeiten.

 

Soweit die Ausführungsdauer des Projektes in Thailand sechs Monate über- steigt, was bei umfangreichen Anlagenbauprojekten regelmäßig der Fall ist, haben bspw. aus Deutschland, der Schweiz bzw. Österreich stammende An- lagenbauer gemäß Art. 5 des jeweils einschlägigen DBA in Thailand eine sog. Betriebsstätte (Construction Permanent Establishment) begründet.  Dann gilt, dass das Unternehmen, das in Thailand Verträge zur Ausführung von Bau-, Montage- und Ingenieursleistungen ausführt, die aus thailändischer Quelle bezahlt werden, folgenden Steuern ausgesetzt ist:

1.    Quellenbesteuerung bei anlagenbauprojekten

Bei der Quellensteuer (Withholding Tax) handelt es sich um eine Voraus- besteuerung auf das steuerbare Einkommen von Unternehmen bzw. Betriebs- stätten in Thailand (besondere Erhebungsform der Körperschaftsteuer). Der Auftraggeber eines Anlagenbauprojektes in Thailand ist gesetzlich verpflich- tet, die Quellensteuer grundsätzlich von jeder Rechnung abzuziehen und diese an die thailändische Finanzbehörde, das Revenue Department, weiterzuleiten. Der Auftraggeber hat dem Auftragnehmer für die einbehaltene Steuer eine Steuergutschrift (ein sog. Withholding Tax Certificate) zu erteilen, womit sich der Auftragnehmer die Quellensteuer anrechnen lassen kann.

 

Beachten Sie | Soweit nicht bestimmte Kriterien im Rahmen der Vertragsge- staltung eingehalten werden (s. hierzu unter Ziff. 3.2), erfolgt der Einbehalt auf das gesamte Auftragsvolumen, und zwar unabhängig von der Tatsache, dass nur der lokal erwirtschaftete Gewinn letztlich in Thailand zu versteuern ist.

  • Berechnung der Quellenbesteuerung

Die Quellenbesteuerung lässt sich mit dem folgenden Beispiel verdeutlichen:

 

 

 

 

  • Quellenbesteuerung von Vorauszahlungen

Einer Quellenbesteuerung unterliegen sämtliche projektbezogene Zahlun- gen des Auftraggebers an den Auftragnehmer, also auch Vorauszahlungen. Vorausgesetzt, dass die X GmbH in Thailand (noch) nicht umsatzsteuerlich registriert ist, würde der thailändische Auftraggeber gegen Vorlage einer Bankbürgschaft und einer Vorauszahlungsrechnung von 2,5 Mio. EUR (10 % des  Vertragspreises)  lediglich  2.375.000  EUR  (=  2,5  Mio.  EUR  abzgl.

125.000 EUR [5 % Quellensteuer]) auszahlen.

 

Die Quellenbesteuerung hat damit eine unmittelbare Auswirkung auf den Cashflow von Projekten, was sich nicht nur im Rahmen der Mobilisierungs- phase bemerkbar machen kann.

  • Quellensteuerüberhang

Anlagenbauverträge bestehen in der Regel aus Liefer- sowie Bau- und Serviceleistungen. Lieferleistungen aus dem Ausland sind in Thailand isoliert gesehen nicht quellensteuerpflichtig. Wird das Anlagenbaugeschäft inklusive der Bau- und Serviceleistungen in Thailand ausgeführt und als Gesamt- projekt abgerechnet (sog. EPC-Vertrag), wird auf das Gesamtvertrags- volumen (also auch auf die aus dem Ausland bezogenen Lieferleistungen) Quellensteuer erhoben. Vor diesem Hintergrund kommt es in der Praxis oft- mals zu einem sog. Quellensteuerüberhang, d. h., die abgeführte Quellen- steuer übersteigt die tatsächlich festgestellte Körperschaftsteuerschuld.

 

 

 

Im Falle eines Quellensteuerüberhangs kann zwar grundsätzlich eine Steuer- erstattung beim Revenue Department beantragt werden. Hierzu müssen sämtliche vom Auftraggeber ausgegebenen Withholding Tax Certificates beim Revenue Department eingereicht werden. Wichtig ist, dass während des Erstattungsverfahrens das Vehikel, das die Serviceleistungen vor Ort ausge- führt hat (Zweigniederlassung bzw. Tochterkapitalgesellschaft), in Thailand steuerregistriert bleiben muss. Hierdurch entstehen nicht unerhebliche ope- rative Mehrkosten, es sei denn das Vehikel ist über das betroffene Projekt hinaus aktiv. Darüber hinaus kann ein solches Erstattungsverfahren mehrere Jahre in Anspruch nehmen.

  • Falsche Quellenbesteuerung durch den auftraggeber

 

 

Der Auftraggeber hat in diesem Fallbeispiel 15 % von 25 Mio. EUR, also 3,75 Mio. EUR Quellensteuer an die thailändischen Finanzbehörden abge- führt und im gleichlautenden Umfang Withholding Tax Certificates an den Auftragnehmer ausgereicht. Gemäß Cl. 12 Departmental Regulation No. Taw. Paw. 4/2528 hätte nur ein Quellensteuersatz von 5 % zugrunde gelegt werden müssen. Somit ist Quellensteuer von 2,5 Mio. EUR zu viel abgeführt worden.

 

Der thailändische Auftraggeber müsste in einem zeit- und kostenaufwendi- gen Rückerstattungsverfahren die falsch entrichtete Quellensteuer (15 %) zu- rückfordern und die korrekte Quellensteuer (5 %) abführen. Das Erstattungs- verfahren geht in der Regel mit einer umfangreichen Steuerprüfung des Auf- traggebers einher. Aus Sicht des Auftragnehmers ist das Erstattungsverfah- ren daher aus zweierlei Hinsicht problematisch: Zum einen ist der Auftrag- nehmer für die Erstattung der zu viel entrichteten Quellensteuer auf den Auftraggeber angewiesen, da nur dieser antragsberechtigt ist. Zum anderen hat der Auftraggeber kaum einen Anreiz, das Erstattungsverfahren durchzu- führen, wenn ihm eine umfangreiche Steuerprüfung droht, die sachfremde Steuerrisiken aufdecken kann.

Auftraggeber angewiesen, da nur dieser antragsberechtigt ist. Zum anderen hat der Auftraggeber kaum einen Anreiz, das Erstattungsverfahren durchzu- führen, wenn ihm eine umfangreiche Steuerprüfung droht, die sachfremde Steuerrisiken aufdecken kann.

 

1.    reduzierung der Quellenbesteuerung bei anlagenbauprojekten

Idealerweise sollten im Vorfeld der Projektumsetzung Wege einer möglichst geringen Quellenbesteuerung eruiert werden:

  • auftraggeber trägt sämtliche Steuern

Denkbar ist zum einen, dass der Auftraggeber sämtliche in Thailand anfal- lenden Steuern aus dem Vertragsverhältnis trägt.

 

 

 

Auch wenn hierdurch gegen die Vorschriften des thailändischen Investitions- gesetzes (Foreign Business Act) verstoßen wird, Mitarbeiter ohne Arbeits- erlaubnisse eingesetzt werden und damit ihr berufsgenossenschaftlicher Schutz (Unfallversicherung) entfällt, ist in der Praxis diese Form der Projekt- abwicklung häufig zu beobachten. Ungeachtet der rechtswidrigen Praxis hat der Auftraggeber in diesem Fallbeispiel auf den in Rechnung gestellten Ver- tragspreis die Quellensteuer hinzuzuaddieren. Bei einem Quellensteuersatz von 5 % erhöht sich der Vertragswert also allein in Bezug auf die vom Auf- traggeber zu tragende Quellensteuer um 1.315.789,47 EUR. Die Gesamtkosten des Auftrages betragen somit 26.315.789,47 EUR (= 25 Mio. EUR/0,95).

 

  • aufteilung des auftrages in Liefer­ und Servicevertrag (contract Split) Eine beliebte Lösung, um die Besteuerung des Gesamtvertragsvolumens (und damit einen Quellensteuerüberhang) zu vermeiden, besteht darin, den Auftrag in Liefer- und Serviceleistungen aufzuteil Beim sog. Contract Split werden z. B. Turnkey-Verträge in zwei Verträge aufgeteilt:

 

  • Einen Offshore-Vertrag, der die Lieferung von Anlagen(bestand)teilen aus dem Ausland nach Thailand zum Gegenstand hat, sowie

 

  • einen Onshore-Vertrag, der z. B. die Installation, Inbetriebnahme und ggf. weitere Elemente wie die Wartung der vorgenannten Anlagen(bestand)- teile sowie die Lieferung von lokal zugekauftem Material in Thailand bein- haltet.

Aus der Perspektive des Auftraggebers bereitet der – rein steuerlich getrie- bene – Contract Split regelmäßig Probleme, da er statt einem mehrere Ver- tragsschuldner (im Falle der Übertragung des Onshoreteiles auf eine lokale Tochtergesellschaft) oder aber zumindest zwei unabhängige Verträge be- kommt. Dies ist besonders relevant bei sog. Turnkey-Verträgen: Bei diesem Vertragstypus liegt der originäre Vorteil darin, sowohl für die Lieferung als auch für die Installation und Inbetriebnahme lediglich einen Haftungsgegner zu haben. Die Aufteilung der Verträge führt daher ggf. zu Haftungsrisiken, gerade im Bereich der Schnittstellen beider Verträge. Um diese Risiken für den Auftraggeber zu minimieren, werden in der Praxis Onshore- und Off- shore-Vertrag daher durch einen weiteren Vertrag, eine sog. Klammerver- einbarung (Umbrella Contract), miteinander verbunden. Der Auftraggeber wird im Ergebnis damit so gestellt, als hätte er lediglich einen Auftragneh- mer, an den er sich im Fall von Mängeln, Verzug, usw. halten kann.

klammer­ vereinbarung soll haftungsrisiken minimieren

  • Beispiel 5

  • reduktion des Quellensteuersatzes

Eine Reduktion des Quellensteuersatzes kommt u. a. in den folgenden Kons- tellationen in Betracht:

 

  • Zweigniederlassung (permanent Branch Office)

Eine Quellensteuerreduzierung von 5 % auf 3 % in Bezug auf die Onshore-Leis- tungen kommt in Betracht, wenn die Betriebsstätte z. B. ein sog. Permanent Branch Office begründet. Der für die Anlagenbauindustrie praktisch bedeut- samste Fall eines Permanent Branch Offices liegt vor, wenn die registrierte Zweigniederlassung ein eigenes Büro in Thailand erwirbt.

 

 

 

 

Die X Co., Ltd. hat in Thailand eine Quellensteuerbelastung von 150.000 EUR (3 % von 5 Mio. EUR) zu erwarten.

  • Staatsaufträge

Bei Aufträgen von öffentlichen Auftraggebern besteht die Besonderheit, dass auf die Umsätze lediglich ein Quellensteuersatz von 1 % angewendet wird. Erfolgreiche ausländische Bieter müssen zum Zwecke der Ausführung des Projektes in der Praxis eine Niederlassung (Branch) registrieren. Dieser reduzierte Quellensteuersatz kommt für Tochtergesellschaften nicht infrage.

 

 

 

1.    Gesellschafts­ und investitionsrechtliche Überlegungen

Neben den steuerlichen Gesichtspunkten müssen die folgenden gesell- schafts- und investitionsrechtlichen Erwägungen berücksichtigt werden:

  • niederlassungsformen

Anlagenbauprojekte bzw. die lokalen Leistungen in Thailand werden ent- weder über eine registrierte Zweigniederlassung (Branch) oder eine lokale Tochterkapitalgesellschaft abgewickelt:

  • Zweigniederlassung (Branch)

Bei einer Zweigniederlassung handelt es sich um keine rechtlich selbststän- dige Einheit, sondern um einen „verlängerten Arm“ des Stammhauses, das voll für die Branch haftet (Haftungsdurchgriff). Bei Staatsaufträgen wird re- gelmäßig vorausgesetzt, dass der erfolgreiche ausländische Bieter zum Zwecke der Auftragsausführung eine Branch registriert.

 

Der Registrierungsprozess ist verhältnismäßig aufwendig. Vorausgesetzt wird, dass beim Ministry of Commerce eine sog. Foreign Business Licence beantragt wird. Die Branch muss mit einem Mindestkapital von 3 Mio. THB (ca. 75.000 EUR) ausgestattet werden, wobei Einzelheiten von dem Business Plan abhängen. In Bezug auf Staatsaufträge wird derzeit erwogen, das Regis- trierungsverfahren zu vereinfachen.

 

Grundsätzlich wird nur der Branch-Gewinn (d. h. die Onshore-Leistungen) in Thailand versteuert, da die Offshore-Leistungen in der Regel an das Stamm- haus weiterbelastet werden.

  • kapitalgesellschaft (company Limited)

Alternativ kann eine haftungsbeschränkte Kapitalgesellschaft, eine sog. Company Limited, gegründet werden. Hierbei handelt es sich um eine eigen- ständige rechtliche  Einheit,  die mit der deutschen  Gesellschaft  mit beschränkter Haftung (GmbH) vergleichbar ist. Die Gründung einer Company Limited ist verhältnismäßig einfach. Sie muss aus mindestens drei Gesell- schaftern bestehen und den Anforderungen des Foreign Business Act ent- sprechen.

4.2 einschränkung von Geschäftsaktivitäten

Der Foreign Business Act regelt die Voraussetzungen, unter denen mehrheit- lich ausländisch investierte Gesellschaften in Thailand geschäftlich aktiv werden können. Grundsätzlich besteht das Erfordernis, eine sog. Foreign Business Licence einzuholen, etwa

 

  • für die Ausführung von Anlagenbauprojekten, bei denen die originären Bauleistungen untervergeben werden, sowie
  • für die Erbringung von

 

Die Kapitalgesellschaft ist hierbei pro Geschäftsaktivität mit einem Mindest- kapital auszustatten. Die genaue Höhe bestimmt sich anhand der voraus- sichtlichen durchschnittlichen jährlichen Kosten. Hiervon müssen 25 % als Mindestkapital eingezahlt werden, jedoch nicht weniger als 3 Mio. THB (ca.

75.000 EUR). Das Kapital kann frei als Betriebskapital verwendet werden. Gerade bei Großprojekten kann das Mindestkapital also durchaus erheblich sein, falls ein Vertragssplit nicht möglich ist.

  • Gemeinschaftsunternehmen (Joint Venture)

Denkbar ist ferner, Anlagenbauprojekte im Rahmen eines Joint Ventures mit einem thailändischen Partner auszuführen, der z. B. die originären Bauleis- tungen abdeckt. Die restriktiven Regelungen des Foreign Business Act finden keine Anwendung, wenn der thailändische Partner an dem Gemeinschafts unternehmen (Joint Venture) mindestens 51 % der Geschäftsanteile hält. Ob und unter welchen Voraussetzungen ein Joint Venture eingegangen werden sollte, ist aber von den konkreten Umständen des Einzelfalls abhängig.

  • Förderung durch das thai Board of Investment

Schließlich bietet das thailändische Board of Investment (BOI) Investitions- erleichterungen – als Ausnahme zum Foreign Business Act – an. In diesem Zusammenhang ist die Investitionsförderkategorie „Trade and Investment Support Office“ (TISO) zu nennen. Die TISO-Förderung berechtigt u. a. dazu, folgende Geschäftsaktivitäten auszuführen:

  • Dienstleistungen an verbundene Unternehmen,
  • Beratungsleistungen,
  • Ingenieurs- und technische Dienstleistungen,
  • Großhandel mit Maschinen sowie Installation, Wartung und Kalibrieren von Maschinen, Werkzeugen und Zubehör.

 

Die TISO-Förderung eignet sich daher u. a. für Projektentwickler und Ser- vice-Gesellschaften, die mit der Inbetriebnahme, Einstellung, Kalibrierung und Wartung der Anlage beauftragt sind. Für eine Förderungsbewilligung wird u. a. vorausgesetzt, dass ein jährlicher Vertriebs-, Verwaltungs- und all- gemeiner Aufwand (Annual Selling and Administrative Expenses) von min- destens 10 Mio. THB (ca. 250.000 EUR) besteht, der jedoch erst ab dem dritten Betriebsjahr nachgewiesen werden muss.

Besonders attraktiv ist die TISO-Förderung, weil

  • ausländische Investoren die Kapitalgesellschaft zu 100 % halten können (Fully Foreign-Owned),
  • ausländische Fachkräfte von der geförderten Gesellschaft unter erleich- terten Bedingungen angestellt werden können,
  • zu Betriebs- und Wohnzwecken Land erworben werden kann sowie
  • Gewinne ohne Einschränkungen repatriiert werden können.

 

FaZIt | Thailand erwartet in den kommenden Jahren erhebliche Investitionen in allen relevanten Industriezweigen. Ausländische Anlagenbauer sind gut beraten, sich bereits im Vorfeld der Angebotslegung mit dem thailändischen Quellensteuer- system vertraut zu machen. Idealerweise wird mit dem Auftraggeber der Privat- wirtschaft ein sog. Contract Split verhandelt und der lokale Anteil (Onshore-Ver- trag) über ein sog. Permanent Branch Office (besondere Form der registrierten Niederlassung) oder eine durch das thailändische Board of Investment (BOI) geförderte Tochterkapitalgesellschaft abgewickelt. Die Gründung einer BOI- geförderten Kapitalgesellschaft ist insbesondere dann sinnvoll, wenn neben der Inbetriebnahme auch Wartungsarbeiten abgedeckt werden und in Thailand Folgeprojekte zu erwarten sind, die dann über das Vehikel ausgeführt werden können.

Zu Den autOren | Till Morstadt ist Senior Partner und Dr. Constantin Frank-Fahle, LL.M. Senior Associate in der Kanzlei Lorenz & Partners, Bangkok, Thailand. Die Kanzlei ist auf die ganzheitliche Beratung von ausländischen Investoren in Südostasien spezialisiert.

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