International Trading Centers in Thailand

International Trading Centers in Thailand

 

Im Spannungsfeld zwischen Investitionsförderung und Hin- zurechnungsbesteuerung

Von RA Dr. Constantin Frank-Fahle, LL.M., Senior Associate bei Lorenz & Partners in Bangkok und RA Till Morstadt, Managing Partner bei Lorenz & Partners in Bangkok

Mit einem erwarteten Wirtschaftswachstum von     3,7 % (2017) bietet Thailand ausländischen Investoren attraktive Investitionsmöglichkeiten nicht nur im eigenen Land, sondern über die Grenzen Thailands hinaus. Thailand ist ein idealer Hub, um die (übrigen) Märkte der Staaten der Association of Southeast Asian Nations (ASEAN) bzw. der neugeschaffe- nen ASEAN Economic Community (AEC) zu bedienen. Für den Aufbau von regiona- len Vertriebsstrukturen bietet die Investitionsförderkategorie „International Trading Center“ großzügige Investitions- und Steuererleichterungen. Aus Perspektive eines deutschen Investors stellt sich regelmäßig das Problem der sog. Hinzurechnungs- besteuerung. Der vorliegende Beitrag soll einen Überblick über die investitionsför- derrechtlichen Chancen und die diesbezüglichen außensteuerrechtlichen Risiken vermitteln.

 

Ausgangsüberlegungen

 Beim Aufbau von Vertriebsstrukturen müssen ausländische Investoren das thai- ländische Investitionsrecht beachten. So- weit kein Handelsvertreter bestellt wird und eine eigenständige Vertriebsstruktur aufgebaut werden soll, sind insbesondere die Vorschriften des Foreign Business Act B.E. 2542 (1999) zu beachten.

Danach müssen mehrheitlich ausländisch investierte Gesellschaften für die Durch-

 

führung von Einzelhandels- und Groß- handelsaktivitäten in Thailand jeweils eine investitionsrechtliche Genehmigung einholen (Foreign Business License). In Bezug auf in Thailand eigenständig her- gestellte Produkte sowie Exportaktivitä- ten entfällt dieses Erfordernis.

Investitionsrechtliche Genehmigungen sind grundsätzlich beim Ministry of Com- merce (MOC) einzuholen. Mit Blick auf Handelsaktivitäten gilt allerdings, dass eine simultane Abdeckung von Einzel- handels- und Großhandelsaktivitäten über das MOC nicht möglich ist. Dies ist dem Umstand geschuldet, dass das MOC zumindest einen Vertriebskanal für Thais offenhalten möchte.

Großhandelsaktivitäten können alterna- tiv über das Board of Investment (BOI), die lokale Investitionsförderbehörde Thailands, genehmigt werden. Im We- sentlichen stehen hierfür die Förderkate- gorien „Trade and Investment Support Office“ (beschränkt auf Großhandel mit Maschinen bzw. Maschinenkomponen- ten) sowie „International Trading Cen- ter“ (ITC) zur Verfügung.

Schließlich enthält der Foreign Business Act B.E. 2542 (1999) eine Ausnahme vom Erfordernis der Einholung einer investitionsrechtlichen Genehmigung: Für den Fall, dass jeweils ein Mindestkapital von 100 Mio. THB (ca. 2,5 Mio. €) ein- gezahlt worden ist, bedarf es keiner Ge- nehmigung von Einzel- bzw. Großhan- del.

 

International Trading Center

 

Das BOI und das thailändische Revenue Department (RD) bieten im Rahmen der ITC-Förderung attraktive Investitions- und Steuererleichterungen an:

 

Investitionsförderung durch das Board of Investment

Eine ITC-Investitionsförderung durch das BOI setzt voraus, dass die Kapitalge- sellschaft ein registriertes und einbezahl- tes Stammkapital in einer Höhe von min- destens 10 Mio. THB (ca. 250.000 €) nachweist (Announcement of the Board of Investment No. 2/2557).

Die gewährte Investitionsförderung ge- hört der Kategorie „B1“ an. Auf der Grundlage des Investment Promotion Act B.E. 2520 (1977) greifen die folgen- den Investitionserleichterungen:

  • Möglichkeit, die zugrunde liegende Kapitalgesellschaft voll in auslän- discher Hand zu halten (100 % Fo- reign Ownership)
  • Möglichkeit, für Unternehmenszwe- cke Land zu erwerben
  • Gelockerte Bedingungen, um Aus- länder anzustellen, insbesondere mit Blick auf die Befristung von Arbeits- erlaubnissen (bis zu vier Jahren)
  • Gewinne können ohne Einschrän- kungen repatriiert werden

Neben den vorgenannten nichtsteuer- lichen Förderungen wird auch eine Be- freiung von Einfuhrzöllen für die Ein- fuhr von Geräten gewährt, die aber im Rahmen von Handelsaktivitäten nicht allzu relevant ist.

 

Steuerförderung durch das Revenue Department

Abweichend vom normalen Prozedere, bei dem das BOI selbst Steuerförderun- gen vergibt, sind  diese  beim ITC  ge- trennt zu beantragen. Das Revenue De- partment erteilt gemäß Royal Decree No. 587 auf Antrag für einen Zeitraum von bis zu 15 Jahren folgende Steuerer- leichterungen, wenn eine Mindestkapita- lisierung der ITC-Gesellschaft (10 Mio. THB – ca. 250.000 €) sowie jährliche

Verwaltungskosten (ausgenommen sind Verkaufskosten) in Thailand in einer Höhe von mindestens 15 Mio. THB (ca.

375.000 €) nachgewiesen werden:

  • Gewinne aus der Beschaffung und dem Verkauf von Waren außerhalb von Thailand („out-out“) sind kör-
  • Gewinne in Bezug auf die Erbrin- gung von transportrelevanten Dienst- leistungen an ein ausländisches Un- ternehmen sind körperschaftsteuer-
  • Dividenden, die an die Gesellschafter des ITC ins Ausland gezahlt werden, sind

Die jährlichen Verwaltungskosten in ei- ner Mindesthöhe von 15 Mio. THB müs- sen im Zusammenhang mit den steuer- geförderten Aktivitäten (bspw. „out- out“-Transaktionen) stehen. Bei einer gleichzeitigen Nutzung der ITC-Gesell- schaft für Verkaufsaktivitäten in Thai- land müssen die Betriebskosten gegen- über dem RD aufgeschlüsselt werden.

Angestellte ausländische Mitarbeiter des ITC, die

  • mindestens 180 Tage in dem jewei- ligen Steuerjahr in Thailand leben,
  • ein Mindestjahreseinkommen in Höhe  von    2,4     THB    (ca.

60.000 €) beziehen sowie

  • eine Arbeitserlaubnis vom Ministry of Labour erhalten haben,

können eine Steuererleichterung in Form einer Pauschalbesteuerung des Gehalts in Höhe von 15 % beantragen (Notifica- tion of the Director-General of Revenue on Income Tax (No. 253)). Anderenfalls greift die reguläre, progressive Einkom- mensteuer mit einem Spitzensteuersatz von 35 %.

Hinzurechnungsbesteuerung

 

Aus Sicht eines deutschen Investors ist zwingend die Hinzurechnungsbesteue- rung im Auge zu behalten. Die Hin- zurechnungsbesteuerung soll verhin- dern, dass unbeschränkt Steuerpflichtige ihre ausländischen Einkünfte auf eine steuerrechtsfähige Gesellschaft, die ih- ren Sitz in einem Niedrigsteuerland hat und im Inland nicht steuerpflichtig ist, übertragen und dadurch dem deutschen Staat Steuereinnahmen entziehen.

Für die Frage, ob eine Hinzurechnungs- besteuerung  erfolgt,  sind  die  §§ 7 ff.

AStG maßgeblich. Danach sind die fol- genden Voraussetzungen kumulativ zu erfüllen:

  • Deutschbeherrschung einer auslän- dischen Kapitalgesellschaft (mindes- tens 50-prozentige Beteiligung einer in Deutschland unbeschränkt steuer- pflichtigen Person),
  • passive Einkünfte im Sinne des 8 Abs. 1 AStG und
  • Niedrigbesteuerung (effektive Steu- erbelastung der ausländischen Ge- sellschaft kleiner als  25 %:   8 Abs. 3 AStG).

 

Deutschbeherrschung (§ 7 Abs. 1 AStG)

BOI-geförderte Unternehmen können ohne Weiteres deutschberrscht sein. Auch wenn das thailändische Gesell- schaftsrecht vorsieht, dass eine Compa- ny Limited aus mindestens drei Gesell- schaftern besteht, hält in der Regel der deutsche Investor die Mehrheit der An- teile (und zwei weitere verbundene Un- ternehmen bzw. natürliche Personen je- weils einen Anteil, um den gesellschafts- rechtlichen Vorgaben zu entsprechen).

 

Thailand als Niedrigsteuerland (§ 8 Abs. 3 AStG)

Gemäß §8 Abs. 3 Satz 1 AStG liegt eine niedrige Besteuerung vor, „wenn die Ein- künfte der ausländischen Gesellschaft ei- ner Belastung durch Ertragsteuern von weniger als 25 % unterliegen, ohne dass dies auf einem Ausgleich mit Einkünften aus anderen Quellen beruht.“ Aus Satz drei der Vorschrift ergibt sich ferner, dass eine niedrige Besteuerung auch dann vor- liegt, „wenn Ertragsteuern von mindes- tens 25 % zwar rechtlich geschuldet, je- doch nicht tatsächlich erhoben werden.“

Thailand gilt mit seinem derzeitigen Körperschaftsteuersatz von 20 % als Niedrigsteuerstand im Sinne der Vor- schrift. Das Bundesfinanzministerium hat in seinen Grundsätzen zur Anwen- dung   des   Außensteuergesetzes   vom

  1. Mai 2004 Thailand in Anlage 1 be- züglich der „Feststellungen über wich- tige Gebiete mit niedrigen Steuersät- zen und Steuervergünstigungen (Stand 2003)“ als Land mit Niedrigbesteuerung tituliert. Abgestellt wird in dem Schrei- ben auf „steuerbefreite Gesellschaften“. Da die Anlage auf das Jahr 2003 datiert und seinerzeit in Thailand ein Körper- schaftsteuersatz von 30 % galt, ist die

 

 

 

Bezugnahme auf „steuerbefreite Gesell- schaften“ dahingehend zu verstehen, dass Thailand nur als Niedrigsteuerland gegolten hat, wenn die Körperschaft- steuer durch Steuerförderungen auf ein Steuersatz von unter 25 % gefallen ist.

Vor dem Hintergrund, dass der Körper- schaftsteuersatz mittlerweile dauerhaft auf 20 % reduziert worden ist, kommt es nicht (mehr) darauf an, ob eine Steuer- förderung (etwa durch das Board of In- vestment oder das Revenue Department) eingeholt worden ist. Thailand gilt un- eingeschränkt als Niedrigsteuerland im Sinne des §8 Abs. 3 AStG.

 

Bewertung von Einkünften von ITC-Gesellschaften

8 Abs. 1 Nr. 4 AStG)

Für die Frage, ob Einkünfte, die eine thailändische Gesellschaft, für die eine Investitions- und Steuerförderung unter der Kategorie „International Trading Center“ eingeholt worden ist, als passiv gelten, ist ein Blick auf §8 Abs. 1 Nr. 4 AStG erforderlich. Nach dieser Vor- schrift gilt Handel grundsätzlich als akti- ve Tätigkeit.

Es wird allerdings für Fälle, in denen die Verfügungsmacht an den gehandelten Waren von einem wesentlich beteiligten Gesellschafter verschafft wird (oder um- gekehrt) von einer passiven Tätigkeit ausgegangen, §8 Abs. 1 Nr. 4 lit. a) und

b) Anders ausgedrückt: Für den Fall, dass die ausländische Vertriebs- gesellschaft die Waren entweder von ei- nem anderen Konzernunternehmen ein- kauft oder an ein solches verkauft, gelten die Einkünfte, die im Zusammenhang mit der Vertriebstätigkeit von der auslän- dischen Vertriebsgesellschaft erzielt werden, grundsätzlich als passiv.

Rückausnahme:   Funktionsnachweis

  • 8 Abs. 1 Nr. 4 a.E. AStG sieht aller- dings eine Rückausnahme hierzu vor: Wenn der Steuerpflichtige „nachweist“, dass
  • die ausländische Zwischengesell- schaft einen für derartige Handels- geschäfte in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb (qua- lifizierter Geschäftsbetrieb)
  • unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unterhält und
  • die zur Vorbereitung, dem Abschluss und der  Ausführung  solcher  Ge-

 

schäfte gehörende Tätigkeit ohne Mitwirkung eines in Deutschland un- beschränkt Steuerpflichtigen oder ei- ner ihm nahestehenden Person aus- übt (keine schädliche Mitwirkung), ilt die Tätigkeit auch für den Fall, dass die Waren von einem anderen Konzern- unternehmen bezogen werden, als aktiv.

 

Qualifizierter Geschäftsbetrieb

Dem Merkmal des qualifizierten Ge- schäftsbetriebs kann dadurch entspro- chen werden, dass die ITC-Gesellschaft mit Büroräumen, Personal und Arbeits- material ausgestattet wird, sodass sie die Handelsgeschäfte eigenständig vorberei- ten, abschließen und ausführen kann (vgl. BMF-Schreiben v. 14.5.2004, Az.: IV B 4 –S 1340 – 11/04, Tz. 8.1.4.2.1).

 

Teilnahme am allgemeinen Wirt- schaftsverkehr

Eine Teilnahme am allgemeinen Wirt- schaftsverkehr liegt vor, wenn sich die Gesellschaft im Rahmen ihrer Handels- aktivitäten in nicht nur unerheblichem Umfang an eine unbestimmte Anzahl von Personen wendet (BMF-Schreiben v. 14.5.2004, a.a.O., Tz. 8.1.4.2.2). Die

Rechtsprechung verlangt ferner, dass die Tätigkeit gegen Entgelt an den Markt gebracht und für Dritte äußerlich erkenn- bar angeboten wird (BFH, Urt. v. 9.7.1986, Az.: I R 85/83). Eine mittel- bare Teilnahme über abhängige Kon- zerngesellschaften ist nach der Recht- sprechung nicht ausreichend (BFH, Urt. v. 29.8.1984, Az.: I R 68/81).

 

Keine schädliche Mitwirkung

Eine Person  wirkt an einem Handels- geschäft der ausländischen Gesellschaft mit, wenn sie Tätigkeiten ausübt, die nach ihrer Funktion Teil der Vorberei- tung, des Abschlusses oder der Ausfüh- rung der in Betracht stehenden Geschäf- te dieser Gesellschaft sind. Dies ist auch der Fall, wenn sie z.B. für die auslän- dische Gesellschaft den Vertrieb über- nimmt, den Vertretereinsatz leitet, deren Finanzierungsaufgaben übernimmt oder deren Handelsrisiko trägt (BMF-Schrei- ben v. 14.5.2004, a.a.O., Tz. 8.1.4.3.1).

Das Merkmal der „schädlichen Mitwir- kung“ ist insbesondere kritisch bei Per- sonen, die eine Doppelfunktion in beiden Unternehmen wahrnehmen. Auch steht es im Widerspruch zur Realität in Zeiten des arbeitsteiligen Wirtschaftsverkehrs.

 

Zusammenfassung

Das Board of Investment und das Re- venue Departement bieten unter der Kategorie „International Trading Center“ attraktive Investitions- und Steuerförderungen an. Im Rahmen der Strukturierung einer Investition über einen oder mehrere deutsche Mehrheitsbeteiligte ist neben Fragen der sog. Funktionsverlagerung ins- besondere die Hinzurechnungs- besteuerung zu beachten.

Der Rückausnahmetatbestand des §8 Abs. 1 Nr. 4 a.E. AStG ermöglicht, dass Handelsaktivitäten ausnahms- weise nicht als „passive Einkünfte“ gelten mit der Folge, dass eine Hin- zurechnungsbesteuerung entfällt. Vor dem Hintergrund der Nachweispflicht, die die deutsche Muttergesellschaft trifft, ist eine entsprechende Doku- mentationslage (Definition der Verant

wortlichkeiten, entsprechende vertrag- liche Vereinbarungen, etc.) zu schaf- fen, auf die zurückgegriffen werden kann. Aus der Dokumentation muss sich ergeben, dass die ITC-Gesell- schaft vollständig autonom agieren kann, eigenes Personal und Büroräu- me unterhält sowie weder die Mutter- gesellschaft noch andere konzernver- bundene Unternehmen in die Ver- triebsaktivitäten einbezogen sind.

Die inhaltliche Umsetzung der Doku- mentationslage setzt zwingend vo- raus, dass das Führungspersonal der thailändischen Tochter- wie auch der deutschen Muttergesellschaft mög- lichst frühzeitig über die Risiken einer Hinzurechnungsbesteuerung infor- miert und diesbezüglich sensibilisiert sind, um eine schädliche Mitwirkung der Muttergesellschaft und  damit eine Hinzurechnungsbesteuerung der Gewinne aus Handelsgeschäften der thailändischen Tochtergesellschaft zu vermeiden.

Mit Blick auf den Diskussionsent- wurf der Gewinnabgrenzungsauf- zeichnungsverordnung steht im Übri- gen zu erwaten, dass die Dokumenta- tionserfordernisse in Deutschland zu- künftig auch im Hinblick auf die Hinzurechnungsbesteuerung steigen werden.

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