Newsletter Nr. 80 (DE)

Hinzurechnungsbesteuerung nach dem
Außensteuergesetz in Bezug auf Hongkong Gesellschaften

 

November 2015

 

 

I.  Einführung

 

Dieser Newsletter soll in einem Überblick die Tatbestandsmerkmale des § 10 AStG (Außensteuergesetz) beleuchten.

 

Insbesondere soll die Frage geklärt wer­den, ob und wann § 10 AStG auf Gesell­schaften anwendbar ist, die Ihren Sitz in Hongkong so­wie deutsche Anteilseigner haben. Eine Anwendbarkeit die­ser Vorschrift kann dazu führen, dass auf­grund der in § 10 AStG normierten Hin­zurechnungs-besteuerung die von der Hongkong Gesellschaft generierten Ge­winne der in Deutschland gelegenen Mutter­gesellschaft zugerechnet und in Deutschland entsprechend besteuert wer­den.

 

Der Ausgangsfall für die folgenden Be­trachtungen ist eine Investition eines deut­schen Unternehmens oder einer deutschen natürlichen Person in eine Hongkong Li­mited, also eine beschränkt haftende Ge­sellschaft in Hongkong (HK Ltd.). Dabei soll der deutsche Investor grundsätzlich 100% der Anteile halten.

 

II. Rechtliche Würdigung

1. Voraussetzungen einer Hinzurech-nungsbesteuerung

 

Bei den deutschen  Anteilseignern kommt es nur dann zu einer Hinzurechnungs-besteue­rung, wenn kumulativ folgende Tatbestandsmerk­male erfüllt sind:

 

  • Deutsche Anteilseigner müssen zu mehr als der Hälfte an der Auslandsge­sellschaft beteiligt sein;

UND

  • die Auslandsgesellschaft ist in einem Niedrigsteuergebiet angesiedelt;

UND

  • die Auslandgesellschaft erwirtschaftet nur passive Einkünfte.

 

Bei der Beteiligungsquote ist zu beachten, dass die Voraussetzung erfüllt ist, wenn mehrere deutsche Investoren zusammen ge­nommen zu mehr als 50% be­teiligt sind. Es kommt nicht auf die Betei­ligung eines Einzelnen an.

 

Niedrigsteuergebiete sind aus deutscher Sicht alle Gebiete, in denen die effektive Körper­schaftsteuer unter 25% liegt. Seit Januar 2008 wurde der deutsche Körperschaftsteu­ersatz zwar auf 15% ge­senkt, die Niedrig-besteuerung bleibt je­doch bei 25%. Hongkong erfüllt mit ei­nem Körperschaft-steuersatz von 16,5 % die Definition eines Niedrigsteuergebietes.

 

Wenn also die beiden vorgenannten Vor-aus­setzungen vorliegen, kann eine Hin­zu-rechnungsbesteuerung nur dann ver­mieden werden, wenn die HK Ltd. keine passiven sondern aktive Einkünfte erwirt­schaftet.

2. Aktive Einkünfte

 

Aktive Einkünfte sind alle in § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 9 AStG genannten Einkünfte. Dabei handelt es sich um folgende Ein­künfte:

 

  1. Einkünfte aus Land- und Forstwirt­schaft 8 Abs.1 Nr.1 AStG
  2. Einkünfte aus Produktions- oder In­dustrietätigkeiten. § 8 Abs.1 Nr.2 AStG
  3. Einkünfte aus Bank- und Versiche­rungsgeschäften, § 8 Abs.1 Nr.3 AStG
  4. Einkünfte aus Handelstätigkeiten, § 8 Abs.1 Nr.4 AStG
  5. Einkünfte aus Dienstleistungen, § 8 Abs.1 Nr.5 AStG
  6. Einkünfte aus Vermietung und Ver­pachtung, §8 Abs.1 Nr.6 AStG
  7. Einkünfte aus der Auf­nahme/ Vergabe von Kapital, § 8 Abs.1 Nr.7 AStG
  8. Einkünfte aus Gewinnausschüttun­gen von Kapitalgesellschaften, § 8 Abs.1 Nr.8 AStG
  9. Einkünfte aus der Veräußerung eines Anteils an einer anderen Gesell­schaft sowie aus deren Auflösung oder der Herabsetzung ihres Kapitals,
    8 Abs.1 Nr.9 AstG

 

Werden aktive Einkünfte im Sitzstaat der Gesellschaft (HK Ltd.) erzielt, greift die Hinzurechnungsbesteuerung nach AStG nicht.

 

Greift die Hinzurechnungsbesteuerung nach AStG nicht, so erfolgt die Besteue­rung nach den allgemeinen Regeln, es kommt also im Fall einer natürlichen Per­son zur Ausschüttungsbesteuerung nach dem Teileinkünfteverfahren, sofern der An­teils-eigner die Anteile im deutschen Be­triebs-vermögen hält. Werden die An­teile im Privatvermögen gehalten, so er­folgt eine Besteuerung zu 100%. Ist der Anteilseigner eine juristi­sche Person, so erfolgt eine (fast) steu­erfreie Vereinnahmung beim Anteilseig­ner.[1]

 

Bei den folgenden für Hongkong relevan­ten Einkünften handelt es sich um (unschädliche) aktive Einkünfte einer Auslandsgesellschaft (Kurz­zusammenfassung siehe Anlage 1, Beispiele für passive Einkünfte siehe An­lage 2).

 

(1) Einkünfte aus Handelstätigkeiten, § 8 Abs. 1 Nr. 4 AStG

 

Einkünfte aus Handelstätigkeiten gelten nach § 8 Abs.1 Nr. 4 AStG grundsätzlich als aktive Einkünfte, soweit nicht die Aus­landsgesellschaft (hier die HK Ltd.) die Voraussetzungen

 

  • einer sog. Verkaufsgesellschaft (Fall von Nr.4 lit.a)) (d.h. wenn „ein unbe­schränkt Steuerpflichtiger, der gemäß § 7 an der ausländischen Gesellschaft beteiligt ist, oder eine einem solchen Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Abs. 2 nahe stehende Person, die mit ihren Einkünften hieraus im Geltungsbe­reich dieses Gesetzes steuerpflichtig ist, der ausländischen Gesellschaft die Verfügungsmacht an den gehandelten Gütern oder Waren verschafft“);

ODER

  • einer sog. Einkaufsgesellschaft (Fall von Nr.4 lit.b)) (d.h. wenn „die ausländi­sche Gesellschaft einem sol­chen Steuerpflichtigen oder einer sol­chen nahe stehenden Person die Verfü­gungsmacht an den Gütern oder Waren verschafft“) erfüllt.[2] Die Erfüllung der Voraussetzun­gen macht die grund-sätzlich aktiven Ein­künfte aus Handels-tätigkeit zu passiven Ein­künften.

 

Etwas anderes gilt nur dann, wenn der Steu­erpflichtige nachweist, dass

 

  • die ausländische Gesellschaft einen für derartige Handelsgeschäfte in kaufmän­nischer Weise eingerichteten Geschäfts betrieb unterhält (sog. qualifi­zierter Geschäftsbetrieb)

UND

  • die zur Vorbereitung, dem Abschluss und der Ausführung der Geschäfte gehö­renden Tätigkeiten ohne die „schädliche“ Mitwirkung des Steuer­pflichtigen oder einer ihm im Sinne von § 1 Abs. 2 AStG nahe stehen­den Person ausgeübt werden

UND

  • die ausländische Gesellschaft am all­gemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt.

 

Grundsätzlich kann das erste Aktivmerk­mal durch eine angemessene Ausstattung der Gesellschaft mit Büroräumen, Perso­nal etc. erfüllt werden. Jedoch ist es für die Gewährleistung von Aktiveinkünften wichtig, dass die Gesell­schaft auch am allgemeinen wirtschaftli­chen Verkehr teilnimmt (weitere Ausführun­gen siehe unten Punkt 2.2.3) und ohne die Mitwirkung des Steuerpflich­tigen agiert.

 

Eine Person wirkt an einem Handelsge­schäft der ausländischen Gesellschaft mit, wenn sie Tätigkeiten ausübt, die nach ih­rer Funktion Teil der Vorbereitung, des Ab-schlusses oder der Aus­führung der in Betracht stehenden Ge­schäfte dieser Gesellschaft sind. Dies gilt auch dann, wenn das Entgelt für diese Leis­tungen wie unter unabhängigen Drit­ten bemessen worden ist.

 

Fallen im Rahmen einer aktiven Handelstä­tigkeit einzelne Geschäfte von un­tergeordneter Bedeutung an, an denen ein Inlandsbeteiligter oder eine nahe ste­hende Person mitwirkt, kann insoweit eine Prüfung, ob passiver Erwerb vorliegt, unter­bleiben. Es ist jedoch § 1 AStG zu be­achten.

 

Eine Person wirkt mit, wenn sie z.B. für die ausländische Gesellschaft den Vertrieb übernimmt, den Vertretereinsatz leitet, de­ren Finanzierungsaufgaben übernimmt oder deren Handelsrisiko trägt.[3]

 

(2) Einkünfte aus Dienstleistungen, § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG

 

Einkünfte aus Dienstleistungen gelten nach § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG grundsätzlich als aktive Einkünfte. Diese Einkünfte wer­den jedoch zu passiven Einkünften, soweit die Auslandsgesellschaft

  • sich „für die Dienstleistung eines unbe­schränkt Steuerpflichtigen, der ge­mäß
    7 an ihr beteiligt ist, oder ei­ner einem solchen Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Abs. 2 nahestehen­den Person bedient, die mit ihren Ein­künften aus der von ihr beigetragenen Leistung im Geltungsbereich dieses Ge­setzes steuerpflichtig ist
    “ (§ 8 Abs. 1 Nr.5 lit. a)), also die Auslandsgesell­schaft Dienstleistungen bezieht,

ODER

  • die Dienstleistung einem solchen Steu­erpflichtigen oder einer solchen na­hestehenden Person erbringt, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, daß die ausländische Gesellschaft einen für das Bewirken derarti­ger Dienstleistungen eingerichteten Geschäftsbetrieb unter Teilnahme am allge­meinen wirtschaftlichen Verkehr unter­hält und die zu der Dienstleistung gehö­renden Tätigkeiten ohne Mitwirkung eines solchen Steuerpflichtigen oder einer solchen nahestehenden Person ausübt“ (§ 8 Abs. 1 Nr.5 lit. b)), also die Auslandsge­sellschaft Dienstleistungen

 

Die Hinzurechnungsbesteuerung kann also vermie­den werden, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass

 

  • die ausländische Gesellschaft ei­nen für derartige Handelsgeschäfte in kaufmännischer Weise eingerich­teten Geschäftsbetrieb un­terhält (sog. qualifizierter Ge­schäftsbetrieb)

UND

  • die zu der Dienstleistung gehören­den Tätigkeiten ohne die Mitwir­kung des Steuerpflichtigen oder ei­ner ihm im Sinne von § 1 Abs.2 AStG nahe stehenden Person ausge­übt werden

UND

  • die ausländische Gesellschaft am allgemeinen wirtschaftlichen Ver­kehr teilnimmt.

 

Liegen die Tatbestandsmerkmale der Aus­nahmeregelung vor, so sind die Einkünfte aus den entsprechenden Dienstleistungen entgegen  § 8 Abs. 1 Nr.5 lit. b)  1. Hs. AStG als Aktiveinkünfte anzusehen.

 

 

 (3) Teilnahme am allgemeinen wirt­schaftlichen Verkehr

 

  1. a) Ansicht des BFH

 

Die Rechtsprechung hat für die Definie­rung des Merkmals „Teilnahme am allge­meinen wirtschaftlichen Ver­kehr“ folgende Kasuistik entwickelt:

 

Mit Urteil vom 9. Juli 1986  (I R 85/83) BStBl. 1986 II S. 851 hat der BFH entschie­den, dass eine Beteiligung am allge­meinen wirtschaftlichen Verkehr eine Tätigkeit erfordert, die gegen Entgelt an den Markt gebracht und für Dritte äußer­lich erkennbar angeboten wird.

 

Es muss nach dem Wortlaut zwischen der Teilnahme am „wirtschaftlichen Verkehr“ und der Teilnahme am „allgemeinen Ver­kehr“ unterschieden werden. Das Hauptge­wicht der Begriffsbestimmung liegt auf der Teilnahme am „allgemeinen Verkehr“.

 

Eine Teilnahme am „wirtschaftlichen Verkehr“ ist schon dann gegeben, wenn ein Steuerpflichtiger mit Gewinnerzielungs­absicht nachhaltig am Leistungs- oder Güteraustausch teilnimmt. Das Merkmal dient dazu, aus dem Gewerbe­betrieb solche Tätigkeiten auszu­klammern, die zwar von einer Gewinnerzie­lungsabsicht getragen werden, aber nicht auf einen Leistungs- oder Güter­austausch gerichtet sind.

 

Die Teilnahme am „allgemeinen Ver­kehr“ erfordert dagegen, dass die Tätig­keit des Steuerpflichtigen nach außen hin in Erscheinung tritt und sich an eine – wenn auch begrenzte – Allgemeinheit wen­det. Entscheidend ist deshalb darauf ab­zustellen, ob für außenstehende Dritte der Wille erkennbar wird, ein Gewerbe zu betreiben. Dagegen ist es nicht erforderlich, dass der Steuerpflich­tige seine Leistungen oder Waren einer Mehrzahl von Interessenten anbietet bzw. Angebote derselben annimmt. Auch die Tä­tigkeit für nur einen bestimmten Vertrags­partner kann Teilnahme am allge­meinen wirtschaftlichen Verkehr sein.

 

Mit Urteil vom 29 August 1984 (I R 68/81) hat der BFH bestätigt, dass eine Beteili­gung am allgemeinen wirtschaftlichen Ver­kehr nicht vorliegt, wenn die Dienstleis­tungen innerhalb eines Konzerns erbracht werden und die Beschränkung auf der inneren Kon-zernstruktur beruht.

 

  • 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsver­ordnung stellt für die Definition des Gewer­bebetriebs auf den Begriff der Teil­nahme am allgemeinen wirtschaftlichen Ver­kehr ab. Wenn der Gesetzgeber den Beg­riff im AStG verwendet, muss – man­gels anderer Anhaltspunkte – davon ausge­gangen werden, dass der Begriff so zu verwenden ist, wie ihn die Rechtspre­chung entwickelt hat:

 

Eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftli­chen Verkehr kann nur dann vor­liegen, wenn der Geschäftsbetrieb auf einen Wechsel bei den Kunden angelegt ist. Dies ist z.B. zu bejahen, wenn der Unter­nehmer seine Betätigung auf einen be­stimmten Kundenkreis beschränkt, ohne sich auf einen fest begrenzten Personen­kreis festzulegen.

 

Würde dagegen die Auslandsgesellschaft einen für das Bewirken der in Rede stehen­den Dienstleistungen eingerichteten Geschäftsbetrieb unterhalten, welcher dar­auf angelegt ist, Dienstleistungen nur gegen­über der Inlandsgesellschaft zu erbrin­gen, wird von der Auslandsgesell­schaft kein Geschäftsbetrieb unter Teil­nahme am all-gemeinen wirtschaftlichen Ver­kehr unter-halten.

 

  1. b) Ansicht des BMF

 

Nach Ansicht des BMF, festgesetzt im Schreiben betreffend Grundsätze zur Anwen­dung des Außensteuergesetzes vom 14. Mai 2004 (IV B 4 – S 1340 – 11-04), liegt eine Teilnahme am allgemeinen wirt­schaftlichen Verkehr dann vor, wenn sich die Gesellschaft in ihrem Geschäftsbetrieb bei den in Betracht stehenden Handelsge­schäften in nicht nur unerheblichem Um­fang an eine unbestimmte Zahl von Perso­nen wendet. Dabei genügt es, wenn sich die Gesellschaft nur beim Verkauf oder beim Einkauf der Ware an eine unbe­stimmte Anzahl von Personen wendet, die Ware aber ausschließlich von einem ihr nahe stehenden Unternehmen bezieht oder an ein solches Unternehmen liefert.

 

Eine Teilnahme am wirtschaftlichen Ver­kehr liegt auch dann vor, wenn sich die un­bestimmte Anzahl der Kunden aufgrund des Gegenstandes der in Betracht stehen­den Geschäftstätigkeit auf einen engen Per­sonenkreis beschränkt. Ebenso ist die Be­grenzung auf einen engen Kundenkreis unschädlich, wenn sich die ausländische Ge­sellschaft nicht auf einen fest begrenz­ten Personenkreis festlegt, sondern ihr Ge­schäftsbetrieb auf Kundenwechsel ange­legt ist.
3. Folgen der Hinzurechnungs­besteuerung

 

Wenn die deutschen Hinzurechnungs-besteu­erungsvorschriften Anwendung fin-den, gelten die von der aus­ländischen Gesellschaft erwirtschafte­ten Einkünfte als Beteiligungserträge, die der Besteuerung in Deutschland mit der Ein­kommensteuer entsprechend dem per­sönlichen Progressionssteuersatz oder mit der Körperschaftsteuer unterliegen. Hierbei ist zu beachten, dass die Einkünfte der HK Ltd nach den deut­schen Steuervorschriften zu ermitteln sind, welche im Einzelfall auch restriktiver sein können als in Hongkong.

 

Das Teileinkünfteverfahren (bei natürli­chen Personen als Anteilseigner) bzw. die Steuerbefreiung (bei Kapitalgesellschaften als Anteilseigner) sind ausdrücklich ausge­schlossen. Dieselben Einkünfte wer­den gleichzeitig auch in Hongkong besteu­ert. In Deutschland darf auf Antrag die in Hongkong auf die Einkünfte gezahlte Steuer auf die Einkommens­teuer/Körperschaftsteuer angerechnet wer­den. Die Erträge gelten am Ende des Wirt­schaftsjahres als zugeflossen, unabhängig von dem Zeitpunkt der tatsächlichen Ge­winnausschüttung oder des tatsächlichen Zu­flusses.          

 

[1] 5% pauschaliertes Betriebsausgabenabzugsverbot (§ 8b KStG).

[2] Siehe unten eigene Mitwirkung.

[3] BMF-Schreiben vom 2. Dezember 1994, – IV C 7 – S 1340 – 20/94.

 

 

Wir hoffen, dass wir Ihnen mit den vorliegenden Informationen behilflich sein konnten.
Sollten Sie weitere Fragen haben, wenden Sie sich bitte an:

Lorenz & Partners (Hong Kong) Ltd.
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Tel: +852 252 814 33
E-Mail: [email protected]

 

 

 

Anlage 1

 

Einkünfte aus Handelstätigkeiten, § 8 Abs.1 Nr.4 AStG

 

Die Einkünfte aus Handelstätigkeiten gelten nach § 8 Abs.1 Nr. 4 AStG

grundsätzlich als aktive Einkünfte, soweit nicht (Ausnahme!) die Basisgesellschaft die Voraussetzungen

 

 

 

Anlage 2

 

Beispiele für grundsätzlich passive Einkünfte:

 

  • der Betrieb von Kreditinstituten oder Versicherungsunternehmen, falls kein kaufmänni­scher Geschäftsbetrieb unterhalten wird oder es wird zwar ein kaufmänni­scher Geschäftsbetrieb unterhalten, aber es werden Geschäfte überwiegend mit unbe­schränkt steuerpflichtigen Anteilseignern oder nahestehenden Personen abgeschlos­sen.

 

  • Vermietung und Verpachtung von Grundstücken

 

  • Darlehensgewährung, falls das Kapital auf dem inländischen Kapitalmarkt oder bei ei­ner nahestehenden Person aufgenommen wur

 

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