Newsletter Nr. 41 (DE)

Betriebsstätte im Ausland:
Entstehung und steuerliche Konsequenzen

 

April 2020

 

I.  Einführung

 

Plant ein Unternehmen zu expandieren und dabei eventuell einen neuen Standort zu gründen, stellt sich die Frage, wie die neue Niederlassung rechtlich in die Unterneh­mensorganisation eingeordnet und organisiert werden kann. Mit der Grün­dung einer Niederlassung oder auch nur mit einer zeitlich begrenzten Auslandsbetäti­gung des Stammhauses verbunden sind steuerrechtliche Fragen, die je nach Unter­nehmensges­taltung, konkreter Betätigung und deren Dauer von erheblicher Bedeutung sein können. Mögliche organisatori­sche Formen der Auslandsaktivität sind Direkt­geschäfte, die Gründung einer Toch­terkapital-gesellschaft oder einer Tochter­perso­nengesellschaft sowie die nachfolgend behandelte Betriebsstätte.

 

Steuerrechtliche Probleme entstehen insbesondere dann, wenn das Stamm­unterneh­men in einem ausländischen Staat unter Umständen unfreiwillig einen Sach­verhalt re­alisiert, der als Betriebsstätte zu qualifizieren ist. Grundsätzlich sind die Un­terneh­mensgewinne gänzlich dort zu versteuern, wo das Unternehmen seinen Sitz hat (Sitz­staat), selbst wenn das Unternehmen international tätig wird. Von diesen steuer­recht­lichen Grundsätzen wird aber bei Vorliegen einer Betriebsstätte im Ausland eine Aus­nahme gemacht. In diesem Fall steht dem Staat, in dem die Betriebsstätte ansässig ist (Betriebsstättenstaat/ Quellenstaat), das Besteuerungsrecht hinsichtlich des Be­triebs­stättengewinns zu. Die Existenz einer Betriebsstätte entscheidet demnach über die Aufteilung der Gewinne zwischen Sitz- bzw. Quellenstaat und kann somit für die Steuerlast eines Unternehmens von erheblicher Bedeutung sein.

 

II.  Entstehung einer Betriebsstätte

 

Bei einer Betriebsstätte handelt es sich um eine vom Hauptunternehmen abhängige, rechtlich nicht selbständige Niederlassung, d. h. einen mit dem Stammhaus einheitli­chen Geschäftsbetrieb an lediglich räumlich getrennten Stellen.

 

Die Existenz einer Betriebsstätte führt sowohl im nationalen als auch im internationalen Steuer­recht zur beschränkten Steuerpflicht.[1]

 

Eine genauere Definition der „Betriebsstätte“ findet sich in § 12 S. 1 der Abgabenord­nung (AO) bzw. in der Regel im jeweils maßgebli­chen Doppelbesteuerungs­abkommen (DBA). Sofern Gewinne eines Unternehmens mit Sitz in einem Staat, mit dem die Bundesrepublik ein DBA geschlossen hat, besteuert werden sollen, geht die Defini­tion des jeweiligen DBA derjenigen des § 12 AO vor.

1.  Internationale Ebene

 

Im Einzelnen muss bestimmt werden, wie eine Betriebsstätte im jeweiligen DBA definiert wird.

Der Begriff der Betriebsstätte im Sinne des OECD-MA unterliegt in den letzten Jahren einem ständigen Wandel auf Grund der Bestrebung der OECD eine wertschöpfungsorientierte Besteuerung zu gewährleisten. Demnach soll die Besteuerung von Gewinnen eines Unternehmens dort erfolgen, wo deren wirtschaftliche Grundlagen liegen, unabhängig von der juristischen Konstruktion und der Ansässigkeit. Diese Entwicklung entspringt dem „Base Erosion and Profit Shifting“ Projekt (BEPS) der OECD. Ziel des 2015 veröffentlichten Projekts ist es, die geplante Verminderung steuerlicher Bemessungsgrundlagen durch das Verschieben von Gewinnen durch multinationale Konzerne zu bekämpfen.

 

Der Inhalt des neuen OECD-MA 2017 spiegelt im Wesentlichen die vertragsbezogenen Maßnahmen des BEPS-Projektes wider, insbesondere aus den Aktionspunkten 2 (Neutralisierung Effekte hybrider Gestaltungen), 6 (Verhinderung von Abkommensmissbrauch), 7 (Verhinderung der künstlichen Umgehung des Status als Betriebsstätte) und 14 (Effektivere Gestaltung

der Streitbeilegung). Hierdurch wurde der Betriebsstättenbegriff innerhalb des OECD-MA 2017 deutlich ausgeweitet.

 

Allerdings wird der Inhalt des neuen OECD-MA erst beim Abschluss künftiger DBA Berücksichtigung finden. Die bereits existierenden DBA sind von den Änderungen eigentlich nicht berührt.

 

Um die älteren DBA trotzdem im Sinne des BEPS-Standards anzugleichen, hat die OECD in Aktionspunkt 15 den Abschluss des sog. „Multilateralen Instruments“ (MLI) vorgesehen, welches seit 1. Juli 2018 in Kraft ist.

 

Beim MLI handelt es sich um einen multilateralen völkerrechtlichen Vertrag, durch den der BEPS-Mindeststandard international einheitlich in alle DBA, die dem MLI unterliegen, umgesetzt wird, ohne dass die einzelnen bilateralen Verträge zwischen Staaten neu verhandelt werden müssen. Es findet also eine automatische Anpassung der jeweiligen DBA statt, ohne dass ein neuer Vertrag unterzeichnet und ratifiziert werden muss.

 

Eine Modifikation der einzelnen bilateralen DBA ist aber nur in jenen Punkten möglich, in denen die Vorbehalte und Notifikationen des einen DBA-Staats hinsichtlich einer MLI-Bestimmung mit jenen des anderen DBA-Partners übereinstimmen. Ist dies aber der Fall, gelten die MLI Regelungen ohne weitere formale Umsetzung.

 

Den Überblick über die verschiedenen Vorbehalte der Staaten in den weltweit 1.100 betroffenen DBA zu behalten erfordert zukünftig eine genaue Analyse.

 

Die OECD betreibt eine „MLI Matching Database“, um in Einzelfall schnell Informationen über die modifizierten Klauseln der jeweiligen DBA zu erhalten.[1]

 

Die wesentlichen Änderungen an der Definition einer Betriebsstätte sowohl im OECD-MA als auch im MLI lassen sich wie folgt zusammenfassen:

 

  • In den alten DBA entsteht eine Vertreterbetriebsstätte, wenn ein Vertreter, der im Namen eines ausländischen Unternehmens handelt, gewöhnlich die Befugnis ausübt, Verträge im Namen des Unternehmens abzuschließen, es sei denn, es handelt sich um einen wirtschaftlich und rechtlich vom Auftraggeber unabhängigen Vertreter, der im Rahmen seiner normalen Geschäftstätigkeit handelt. Da sich die derzeitige Definition auf den formalen Vertragsabschluss beschränkt, hat die OECD dies um Situationen erweitert, in denen ein Vertreter üblicherweise die entscheidende Rolle bei Vertragsabschlüssen spielt, welche dann routinemäßig ohne wesentliche Änderungen durch das Unternehmen vorgenommen werden.
  • Nach den geltenden Vorschriften liegt keine Betriebsstätte vor, wenn ausschließlich bestimmte näher definierte Tätigkeiten ausgeübt werden (z.B. Warenlager, Ausstellungen, Lieferungs- und Verarbeitungsbetriebe, die reine Sammlung von Informationen etc.). Mit den überarbeiteten Vorschriften gilt dies aber nur dann, wenn diese Tätigkeiten nur vorbereitende oder unterstützende Tätigkeiten in Bezug auf das Unternehmen als Ganzes Dadurch soll verhindert werden, dass ein Unternehmen in mehrere kleine Geschäftseinheiten aufgeteilt wird, um so in den Genuss der Freistellung als Betriebsstätte zu kommen. Aufgrund der neuen Bestimmungen sind die Tätigkeiten verschiedener verbundener Unternehmen zu bündeln und gemeinsam zu analysieren, um zu beurteilen, ob im Einzelfall ein vorbereitender oder unterstützender Charakter vorliegt oder nicht.

 

2.  Nationale Ebene

Gemäß § 12 AO ist eine Betriebsstätte eine feste und auf eine gewisse Dauer angelegte Geschäftsein­richtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unter­nehmens dient. Die Betriebsstätte muss örtlich fi­xiert sein und der Unternehmer muss darin seine gewerbliche Tätigkeit ausüben, wobei er eine ge­wisse Verfügungsmacht über die Einrichtung haben muss.

 

Als Betriebsstätten sind insbesondere anzusehen:

 

  • die Stätte der Geschäftsleitung (Beginn: bereits ab Aufnahme der Tätigkeit!)
  • Zweigniederlassungen (§ 13d HGB)
  • Fabrikations- oder Werkstätten
  • Warenlager
  • Ein- oder Verkaufsstellen
  • Bauausführungen oder Montagen, wenn die einzelne Bauausführung oder Montage bzw. mehrere nebeneinander bestehende Bauausführun­gen/Montagen länger als sechs Monate dauern (abweichend hiervon u.U. das DBA)
  • Ständiger Vertreter (Dies ist eine Person, die nachhaltig die Geschäfte eines Un­ternehmens besorgt und dabei dessen Sachweisungen unterliegt, insbeson­dere wer für das Unternehmen nachhaltig Verträge abschließt oder vermittelt oder Aufträge einholt oder einen Bestand von Waren und Gütern unterhält und davon Ausliefe­rungen vornimmt.)

 

Im Unterschied zur deutschen Regelung gilt in den Bestimmungen der DBA der meisten Länder, dass eine Betriebsstätte dann nicht entsteht, wenn die Bau- oder Montageaus­führungen weniger als neun bis zwölf Monate andauern (im deutsch-thailändischen DBA ist dieser Zeitraum allerdings – wie in der AO – auf sechs Monate beschränkt). Daneben ist die maßgebliche Zeitdauer einer jeden einzelnen Tätigkeit (Bauausfüh­rung oder Montage) deutscher Unternehmen im Ausland für sich zu betrachten. Eine Zusammenrechnung mehrerer Bauausführungen oder Montagen ist, anders als im Be­reich des § 12 Satz 2 Nr. 8 AO, nicht zulässig.

3.  DBA Deutschland/Thailand

 

Das DBA zwischen Deutschland und Thailand vom 4. Dezember 1968 unterliegt derzeit noch nicht den Änderungen des MLI, da Thailand das MLI bis dato noch nicht unterschrieben und ratifiziert hat. Demnach kommen die alten Vorschriften zur Anwendung.

 

Als Negativkatalog nennt das DBA zwischen Deutschland und Thailand folgende Fälle, in denen keine Betriebs­stätte angenommen wird:

  • Einrichtungen, die ausschließlich zur Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung von Gütern oder Waren des Unternehmens benutzt werden.
  • Bestände von Gütern oder Waren des Unternehmens, die ausschließlich zur Lage­rung, Ausstellung oder Auslieferung unterhalten werden.
  • Bestände von Gütern oder Waren des Unternehmens, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten werden, durch ein anderes Unternehmen bearbeitet oder ver­ar­beitet zu werden.
  • Eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich für den Güter- oder Waren­ein­kauf oder die Informationsbeschaffung unterhalten wird.
  • Eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zur Werbung, Informationser­teilung, wissenschaftlicher Forschung oder ähnlicher Tätigkeiten vorbereitender Art oder Hilfstätigkeiten unterhalten wird.

 

Darüber hinaus kann aber eine Betriebsstätte durch die Tätigkeit eines ständigen Vertreters entstehen.

 

Im DBA-Recht wird zwischen dem sog. abhängigen und unabhängigen  Ver­treter un­terschieden. Sobald der Vertreter abhängig ist (also kein wirtschaftliches Risiko trägt) und nicht nur Tätigkeiten unterstützender Art durchführt, liegt eine Vertreterbe­triebs­stätte vor. Aber auch wenn eine Vertreterperson für das Unternehmen die Vertragsverhandlungen bis zur Abschlussreife führt, der zivilrechtlicheVertrag dann nur der Form halber von der Un­ternehmensleitung im anderen Vertragsstaat unterschrieben wird, reicht dies ggf. (v.a. im Hinblick auf die BEPS-Standards und den neueren Entwicklungen der OECD) zur Entstehung einer Betriebsstätte aus.

 

Einige DBA bestimmen, dass eine Betriebsstätte auch im Falle eines formal unabhängigen Maklers vorliegt, der ausschließlich oder fast ausschließlich für das (Konzern-) Unternehmen tätig wird (z.B. DBA Deutschland-Thailand) und wirtschaftliche und finanzielle Beziehungen bestehen, die einem Fremdvergleich nicht standhielten (z.B. DBA Hongkong-Vietnam).

 

Auch hier ist also genau zu betrachten ob und wann eine Betriebsstätte entsteht und die Gewinne entsprechend im Land der Tätigkeit des Vertreters zu versteuern sind.

 

Entscheidend für das Verständnis der Problematik der Betriebsstättenbesteuerung ist, dass die Entstehung einer Betriebsstätte nicht im Ermessen des Steuerschuldners steht, sondern sich nach den tatsächlichen Gegebenheiten richtet.

 

Rechtsfolge einer Betriebsstätte ist in erste Linie, dass der durch die Betriebsstätte generierte  Gewinn im Quellenstaat zu versteuern ist.

 

Im ungünstigsten Fall kann dies zu einer Doppelbesteuerung  des Gewinns führen. Dies gilt insbesondere dann, wenn das Unternehmen im Ansässigkeitsstaat in Unwissenheit des Beste­hens einer Betriebsstätte Steuern für Gewinne entrichtet wurden, die eigentlich nur der Betriebs­stätte zuzurechnen sind.

 

III.   Besteuerung der Betriebsstätte / Betriebsstättengewinn

 

Der Gewinn der Betriebsstätte ist unter Berücksichtigung sämtlicher der Betriebs­stätte zurechenbaren Erträge und Aufwendungen zu ermitteln. Der Gewinn der ausländischen Betriebsstätte ist dabei nach den Grundsätzen des deutschen Steuerrechts zu ermitteln. Der Sitzstaat stellt den anteiligen Gewinn der ausländischen Betriebsstätte bei Vorliegen eines DBA im Regelfall  in Deutschland dann steuerfrei (ggf. unter Progressionsvorbehalt).

 

Liegt kein DBA vor, erfolgt grundsätzlich die Besteuerung des Gesamtgewinns unter Anrechnung der auf den Betriebsstättengewinn bereits erhobenen Steuern (ggf. auch wahlweise Abzugsmethode).

Da die Betriebsstätte immer nur ein Teil des Gesamtunternehmens ist, ist das Ge­samtergebnis auf Stammhaus und Betriebsstätte aufzuteilen. Dies kann dergestalt er­folgen, dass die Betriebsstätte ihren Gewinn gesondert mit eigener Buchführung (aber nach deutschen Gewinnermittlungsvorschriften) ermittelt (sog. direkte Methode) oder indem der Gesamtgewinn des Unternehmens aufgrund eines sachgerechten Schlüssels zwischen Stammhaus und Betriebsstätte aufgeteilt wird.

 

Generell wird die direkte Methode von der deutschen Finanzverwaltung präferiert. Das DBA mit Thailand sieht in Art. 7 Abs. 3 die Aufwandszuordnung nach der direkten Methode vor. Die indirekte Methode wird zwar nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes hier­durch nicht ausgeschlossen. Aus thailändischer Sicht ist dies jedoch nicht unproble­matisch.

IV.  Finanzierung der ausländischen Betriebsstätte

 

Die Betriebsstätte muss über das zur Erfüllung ihrer Funktion notwendige Kapital verfügen (sog. Dotationskapital). Ist dem nicht so, ist der Gewinn so zu ermitteln, als sei ihr das notwendige Eigenkapital zur Verfügung gestellt worden. Entsprechend sind in diesem Falle die hieraus entstehenden Fremdkapitalzinsen nicht als Kosten ab­ziehbar.

 

V.  Wirtschaftliche Austauschbeziehungen zwischen Betriebsstätte und Stammhaus

 

Bei Nutzungsüberlassungen ist das überlassene Wirtschaftsgut, sofern es von beiden Betriebsteilen genutzt wird, bei dem Betriebsteil zu aktivieren, der es überwiegend nutzt. Ein Betrag, der dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht (also was voneinan­der unabhängige Dritte vereinbart hätten), ist erfolgswirksam zu verrechnen.

 

Bei gewerblichen Dienstleistungen ist der Verrechnungspreis als Marktpreis, subsidiär als

 

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