Newsletter Nr. 41 (DE)

Betriebsstätte im Ausland:
Entstehung und steuerliche Konsequenzen

 

(Juli 2022, reading time approx.: 9 minutes)

 

 

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I.  Einführung

Plant ein Unternehmen zu expandieren und dabei eventuell einen neuen Standort zu gründen, stellt sich die Frage, wie die neue Niederlassung rechtlich in die Unternehmensorganisation eingeordnet und organisiert werden kann. Mit der Gründung einer Niederlassung oder auch nur mit einer zeitlich begrenzten Auslandsbetäti-gung des Stammhauses verbunden sind steuerrechtliche Fragen, die je nach Unternehmensge-staltung, konkreter Betätigung und deren Dauer von erheblicher Bedeutung sein können. Mögliche organisatorische Formen der Auslandsakti-vität sind Direktgeschäfte, die Gründung einer Tochterkapitalgesellschaft oder einer Tochter-personengesellschaft sowie die nachfolgend behandelte Betriebsstätte.

Steuerrechtliche Probleme entstehen insbesondere dann, wenn das Stammunternehmen in einem ausländischen Staat unter Umständen un-freiwillig einen Sachverhalt realisiert, der als Betriebsstätte zu qualifizieren ist. Grundsätzlich sind die Unternehmensgewinne gänzlich dort zu versteuern, wo das Unternehmen seinen Sitz hat (Sitzstaat), selbst wenn das Unternehmen international tätig wird. Von diesen steuerrechtlichen Grundsätzen wird aber bei Vorliegen einer Betriebsstätte im Ausland eine Ausnahme gemacht. In diesem Fall steht dem Staat, in dem die Betriebsstätte ansässig ist (Betriebsstätten-staat/ Quellenstaat), das Besteuerungsrecht hinsichtlich des Betriebsstättengewinns zu. Die Existenz einer Betriebsstätte entscheidet demnach über die Aufteilung der Gewinne zwischen Sitz- bzw. Quellenstaat und kann somit für die Steuerlast eines Unternehmens von erheblicher Bedeutung sein.

 

II.  Entstehung einer Betriebsstätte

Entscheidend für das Verständnis der Problematik der Betriebsstättenbesteuerung ist, dass die Entstehung einer Betriebsstätte nicht im Ermessen des Steuerschuldners steht, sondern sich nach den tatsächlichen Gegebenheiten richtet.

§ 49 Abs. 1 Nr. 2 a) des Einkommensteuergesetzes (EStG) bzw. Art. 7 Abs. 1 des Musterabkommens der Rechtsfolge einer Betriebsstätte ist in erste Linie, dass der durch die Betriebsstätte generierte Gewinn im Quellenstaat zu versteuern ist.

Im ungünstigsten Fall kann dies zu einer Doppelbesteuerung des Gewinns führen. Dies gilt insbesondere dann, wenn das Unternehmen im Ansässigkeitsstaat in Unwissenheit des Bestehens einer Betriebsstätte Steuern für Gewinne entrichtet wurden, die eigentlich der Betriebsstätte zuzurechnen sind.

Bei einer Betriebsstätte handelt es sich um eine vom Hauptunternehmen abhängige, rechtlich nicht selbständige Niederlassung, d. h. einen mit dem Stammhaus einheitlichen Geschäftsbetrieb an lediglich räumlich getrennten Stellen.

Die Existenz einer Betriebsstätte führt sowohl im nationalen als auch im internationalen Steuerrecht zur beschränkten Steuerpflicht.

Eine genauere Definition der „Betriebsstätte“ findet sich in § 12 S. 1 der Abgabenordnung (AO) bzw. in der Regel im jeweils maßgeblichen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA). Sofern Gewinne eines Unternehmens mit Sitz in einem Staat, mit dem die Bundesrepublik ein DBA geschlossen hat, besteuert werden sollen, geht die Definition des jeweiligen DBA derjenigen des § 12 AO vor.

 

1.  Internationale Ebene

Im Einzelnen muss bestimmt werden, wie eine Betriebsstätte im jeweiligen DBA definiert wird. Der Begriff der Betriebsstätte im Sinne des OECD-MA unterliegt in den letzten Jahren auf Grund der Bestrebung der OECD eine wert-schöpfungsorientierte Besteuerung zu gewährleisten, einem ständigen Wandel. Demnach soll die Besteuerung von Gewinnen eines Unternehmens dort erfolgen, wo deren wirtschaftliche Grundlagen liegen, unabhängig von der juristischen Konstruktion und der Ansässigkeit. Diese Entwicklung entspringt dem „Base Erosion and Profit Shifting“ Projekt (BEPS) der OECD. Ziel Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD-MA).

des 2015 veröffentlichten Projekts ist es, die geplante Verminderung steuerlicher Bemessungsgrundlagen durch das Verschieben von Gewinnen durch multinationale Konzerne zu bekämpfen.

Der Inhalt des OECD-MA 2017 spiegelt im Wesentlichen die vertragsbezogenen Maßnahmen des BEPS-Projektes wider, insbesondere aus den Aktionspunkten 2 (Neutralisierung Effekte hybrider Gestaltungen), 6 (Verhinderung von Abkommensmissbrauch), 7 (Verhinderung der künstlichen Umgehung des Status als Betriebsstätte) und 14 (Effektivere Gestaltung der Streitbeilegung). Hierdurch wurde der Betriebs-stättenbegriff innerhalb des OECD-MA 2017 deutlich ausgeweitet.

Allerdings wird der Inhalt des neuen OECD-MA erst beim Abschluss künftiger DBA Berücksichtigung finden. Die bereits existierenden DBA sind von den Änderungen eigentlich nicht berührt.

Um die älteren DBA trotzdem im Sinne des BEPS-Standards anzugleichen, hat die OECD in Aktionspunkt 15 den Abschluss des sog. „Multilateralen Instruments“ (MLI) vorgese-hen, welches seit 1. Juli 2018 in Kraft ist.

Beim MLI handelt es sich um einen multilatera-len völkerrechtlichen Vertrag, durch den der BEPS-Mindeststandard international einheitlich in alle DBA, die dem MLI unterliegen, umgesetzt wird, ohne dass die einzelnen bilateralen Verträge zwischen Staaten neu verhandelt werden müssen. Es findet also eine automatische Anpassung der jeweiligen DBA statt, ohne dass ein neuer Vertrag unterzeichnet und ratifiziert werden muss.

Eine Modifikation der einzelnen bilateralen DBA ist aber nur in jenen Punkten möglich, in denen die Vorbehalte und Notifikationen des einen DBA-Staats hinsichtlich einer MLI-Bestimmung mit jenen des anderen DBA-Partners übereinstimmen. Ist dies aber der Fall, gelten die MLI Regelungen ohne weitere formale Umsetzung.

Den Überblick über die verschiedenen Vorbehalte der Staaten in den weltweit 1.100 betroffenen DBA zu behalten erfordert zukünftig eine genaue Analyse.

Die OECD betreibt eine „MLI Matching Data-base“, um in Einzelfall schnell Informationen über die modifizierten Klauseln der jeweiligen DBA zu erhalten.

Die wesentlichen Änderungen in der Definition einer Betriebsstätte sowohl im OECD-MA als auch im MLI lassen sich wie folgt zusammenfassen:

  • In den alten DBA entsteht eine Vertreterbetriebsstätte, wenn ein Vertreter, der im Namen eines ausländischen Unternehmens handelt, gewöhnlich die Befugnis ausübt, Verträge im Namen des Unternehmens abzuschließen, es sei denn, es handelt sich um einen wirtschaftlich und rechtlich vom Auftraggeber unabhängigen Vertreter, der im Rahmen seiner normalen Geschäftstätigkeit handelt. Da sich die derzeitige Definition auf den formalen Vertragsabschluss beschränkt, hat die OECD dies um Situationen erweitert, in denen ein Vertreter üblicherweise die entscheidende Rolle bei Ver-tragsabschlüssen spielt, welche dann routi-nemäßig ohne wesentliche Änderungen durch das Unternehmen vorgenommen werden.
  • Gem. altem Musterabkommen liegt keine Betriebsstätte vor, wenn ausschließlich bestimmte näher definierte Tätigkeiten ausgeübt werden (z. B. Warenlager, Ausstellungen, Lieferungs- und Verarbeitungsbetriebe, die reine Sammlung von Informationen etc.). In den überarbeiteten Vorschriften gilt dies aber nur dann, wenn diese Tätigkeiten nur vorbereitende oder unterstützende Tätigkeiten in Bezug auf das Unternehmen als Ganzes darstellen. Dadurch soll verhindert

 

werden, dass ein Unternehmen in mehrere kleine Geschäftseinheiten aufgeteilt wird, um so in den Genuss der Freistellung als Betriebsstätte zu kommen. Aufgrund der neuen Bestimmungen sind die Tätigkeiten verschiedener verbundener Unternehmen und Organisationseinheiten zu bündeln und gemeinsam zu analysieren, um zu beurteilen, ob im Einzelfall ein vorbereitender oder unterstützender Charakter vorliegt oder nicht.

 

2.  Nationale Ebene

Gemäß § 12 AO ist eine Betriebsstätte eine feste und auf eine gewisse Dauer angelegte Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Die Betriebsstätte muss örtlich fixiert sein und der Unternehmer muss darin seine gewerbliche Tätigkeit ausüben, wobei er eine gewisse Verfügungsmacht über die Einrichtung haben muss.

Als Betriebsstätten sind insbesondere anzusehen:

      • die Stätte der Geschäftsleitung (Beginn: bereits ab Aufnahme der Tätigkeit!)
      • Zweigniederlassungen (§ 13d HGB)
      • Fabrikations- oder Werkstätten
      • Warenlager
      • Ein- oder Verkaufsstellen
      • Bauausführungen oder Montagen, wenn die einzelne Bauausführung oder Montage bzw. mehrere nebeneinander bestehende Bauausführungen/Montagen länger als sechs Monate dauern (abweichend hiervon u.U. das DBA)

Ständiger Vertreter (Dies ist eine Person, die nachhaltig die Geschäfte eines Unternehmens besorgt und dabei dessen Sachweisun-gen unterliegt, insbesondere wer für das Unternehmen nachhaltig Verträge abschließt oder vermittelt oder Aufträge einholt oder einen Bestand von Waren und Gütern unterhält und davon Auslieferungen vornimmt.)

Im Unterschied zur deutschen Regelung gilt in den Bestimmungen der DBA der meisten Länder, dass eine Betriebsstätte dann nicht entsteht, wenn die Bau- oder Montageausführungen

weniger als neun bis zwölf Monate andauern (im deutsch-thailändischen DBA ist dieser Zeitraum allerdings – wie in der AO – auf sechs Monate beschränkt). Daneben ist die maßgebliche Zeitdauer einer jeden einzelnen Tätigkeit (Bauausführung oder Montage) deutscher Unternehmen im Ausland für sich zu betrachten. Eine Zusammenrechnung mehrerer Bauausführungen oder Montagen ist, anders als im Bereich des § 12 Satz 2 Nr. 8 AO, nicht zulässig.

 

3.  DBA Deutschland/Thailand

Das DBA zwischen Deutschland und Thailand vom 4. Dezember 1968 unterliegt derzeit noch nicht den Änderungen des MLI, da Thailand das MLI am 9. Februar 2022 unterschrieben und mittlerweile auch ratifiziert. Dennoch kommen für 2022 noch die alten Vorschriften zur Anwendung.

Als Negativkatalog nennt das DBA zwischen Deutschland und Thailand folgende Fälle, in denen keine Betriebsstätte angenommen wird:

        • Einrichtungen, die ausschließlich zur Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung von Gütern oder Waren des Unternehmens benutzt werden.
        • Bestände von Gütern oder Waren des Unternehmens, die ausschließlich zur Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung unterhalten werden.
        • Bestände von Gütern oder Waren des Unternehmens, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten werden, durch ein anderes Unternehmen bearbeitet oder verarbeitet zu werden.
        • Eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich für den Güter- oder Wareneinkauf oder die Informationsbeschaffung unterhalten wird.

Eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zur Werbung, Informationsertei-lung, wissenschaftlicher Forschung oder ähnlicher Tätigkeiten vorbereitender Art oder Hilfstätigkeiten unterhalten wird.

Darüber hinaus kann aber eine Betriebsstätte durch die Tätigkeit eines ständigen Vertreters entstehen.

Im DBA-Recht wird zwischen dem sog. abhängigen und unabhängigen Vertreter unterschieden. Sobald der Vertreter abhängig ist (also kein wirtschaftliches Risiko trägt) und nicht nur Tätigkeiten unterstützender Art durchführt, liegt eine Vertreterbetriebsstätte vor. Aber auch wenn eine Vertreterperson für das Unternehmen die Vertragsverhandlungen bis zur Ab-schlussreife führt, der zivilrechtliche Vertrag dann nur der Form halber von der Unternehmensleitung im anderen Vertragsstaat unterschrieben wird, reicht dies ggf. (v.a. im Hinblick auf die BEPS-Standards und den neueren Entwicklungen der OECD) zur Entstehung einer Betriebsstätte aus.

Einige DBA bestimmen, dass eine Betriebsstätte auch im Falle eines formal unabhängigen Maklers vorliegt, der ausschließlich oder fast ausschließlich für das (Konzern-) Unternehmen tätig wird (z.B. DBA Deutschland-Thailand) und wirtschaftliche und finanzielle Beziehungen bestehen, die einem Fremdvergleich nicht standhielten (z.B. DBA Hongkong-Vietnam).

Auch hier ist also genau zu betrachten ob und wann eine Betriebsstätte entsteht und die Gewinne entsprechend im Land der Tätigkeit des Vertreters zu versteuern sind.

 

III.  Besteuerung der Betriebsstätte / Betriebsstättengewinn

Zum Zweck der Ermittlung der – im In- und Ausland angefallenen – Einkünfte aus Kapitalvermögen sehen die §§ 138, 138a, 138b AO Anzeigepflichten über Geschäftsbeziehungen zu Drittstaat-Gesellschaften und Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften vor.

Nach § 138 Abs. 2 Satz 1 AO haben Deutsche Steuerpflichtige dem für sie nach den §§ 18 bis 20 AO zuständigen Finanzamt u.a. mitzuteilen, wenn sie gemäß § 138 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO einen Betrieb oder eine Betriebsstätte im Ausland gründen oder erwerben. Daneben haben sie die Art der wirtschaftlichen Tätigkeit des Betriebs, bzw. der Betriebsstätte anzugeben (§ 138 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 AO).

Der Gewinn der Betriebsstätte ist unter Berücksichtigung sämtlicher der Betriebsstätte zure-chenbaren Erträge und Aufwendungen zu ermitteln. Der Gewinn der ausländischen Betriebsstätte ist dabei nach den Grundsätzen des jeweiligen Steuerrechts zu ermitteln. Der Sitzstaat stellt den anteiligen Gewinn der ausländischen Betriebsstätte bei Vorliegen eines DBA im Regelfall dann steuerfrei (sog. Freistellungs-methode) oder rechnet die im Quellenstaat bezahlte Steuer auf die Körperschaftsteuer im Sitzstaat an (sog. Anrechnungsmethode). Die Einzelheiten ergeben sich aus dem jeweils anwendbaren DBA.

Liegt kein DBA vor, erfolgt in Deutschland grundsätzlich die Besteuerung des Gesamtge-winns unter Anrechnung der auf den Betriebsstättengewinn bereits erhobenen Steuern (ggf. auch wahlweise Abzugsmethode). In anderen Ländern kann es in diesen Fällen jedoch durchaus zu einer echten Doppelbesteuerung kommen.

Da die Betriebsstätte immer nur ein Teil des Ge-samtunternehmens ist, ist das Gesamtergebnis auf Stammhaus und Betriebsstätte aufzuteilen. Dies kann dergestalt erfolgen, dass die Betriebsstätte ihren Gewinn gesondert mit eigener Buchführung ermittelt (sog. direkte Methode) oder indem der Gesamtgewinn des Unternehmens aufgrund eines sachgerechten Schlüssels zwischen Stammhaus und Betriebsstätte aufgeteilt wird.

Generell wird die direkte Methode von der deutschen Finanzverwaltung präferiert. Das DBA mit Thailand sieht in Art. 7 Abs. 3 die Auf-wandszuordnung nach der direkten Methode vor. Die indirekte Methode wird zwar nach der Rechtsprechung des Bundesfinanz-hofes hierdurch nicht ausgeschlossen. Aus thailändischer Sicht ist dies jedoch nicht unproblematisch und daher nicht zu empfehlen.

 

IV.  Finanzierung der ausländischen Betriebsstätte

Die Betriebsstätte muss über das zur Erfüllung ihrer Funktion notwendige Kapital verfügen (sog. Dotationskapital). Ist dem nicht so, ist der Gewinn so zu ermitteln, als sei ihr das notwendige Eigenkapital zur Verfügung gestellt worden. Entsprechend sind in diesem Falle die hieraus entstehenden Fremdkapitalzinsen steuerlich nicht als Kosten abziehbar.

 

V.  Wirtschaftliche Austauschbeziehun-gen zwischen Betriebsstätte und Stammhaus

Bei Nutzungsüberlassungen ist das überlassene Wirtschaftsgut, sofern es von beiden Betriebs-teilen genutzt wird, bei dem Betriebsteil zu aktivieren, der es überwiegend nutzt. Ein Betrag, der dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht (also was voneinander unabhängige Dritte vereinbart hätten), ist erfolgswirksam an den anderen Betriebsteil zu verrechnen.

Bei gewerblichen Dienstleistungen ist der Ver-rechnungspreis als Marktpreis, subsidiär als Selbstkosten mit einem angemessenen Ge-winnaufschlag (5-10 %), zu ermitteln.

Ferner ist bei der Überführung von Wirtschaftsgütern zwischen Stammhaus und Betriebsstätte zu beachten, dass eine solche nur dann steuer-neutral vorgenommen werden kann, wenn die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist.

 

VI.  Rechtsfolgen

Die Rechtsfolgen der Entstehung einer Betriebsstätte sind nicht zwangsläufig problematisch. Dies gilt sowohl bei Vorliegen eines DBA als auch bei Tätigkeiten in Staaten ohne DBA.

Die Problematik ergibt sich aus der ggf. unterschiedlichen Definition des Betriebsstättenbe-griffs im Sitz- und Quellenstaat.

So entsteht regelmäßig nach thailändischem Recht eine Betriebsstätte bereits, sobald das Unternehmen in Thailand tätig wird („carrying on business in Thailand“), während nach DBA eine Betriebsstätte meist erst nach sechs Monaten besteht. Sobald ein Unternehmen in Thailand tätig wird, sind gemäß der nationalen Steuergesetzgebung Quellensteuern in unterschiedlicher Höhe einzubehalten. Eine Rückforderung ist grundsätzlich selbst dann problematisch, wenn sämtliche formalen Voraussetzungen erfüllt wurden. Wurde keine steuerliche Registrierung des Unternehmens in Thailand vorgenommen, ist eine Rückforderung bezahlter Quellensteuer so gut wie ausgeschlossen.

Beispiel:

Das deutsche Unternehmen A schließt einen Montagevertrag mit dem thailändischen Unternehmen B. Die Errichtung der Anlage dauert vier Monate.

Hierfür stellt das Unternehmen A dem Unternehmen B 100.000 EUR in Rechnung. Eine steuerliche Registrierung von A in Thailand erfolgt nicht.

Nach deutsch-thailändischem DBA besteht in diesem Fall kein Besteuerungsrecht durch die thailändischen Steuerbehörden, da eine Betriebsstätte nicht besteht. Es besteht jedoch die Gefahr, dass der thailändische Kunde fälschlicherweise 5 % Quellensteuer einbehält und an die Finanzbehörden abführt, da aus auslandsin-vestitionsrechtlichen Gründen eigentlich eine Registrierung des deutschen Unternehmens erforderlich wäre, die zu einer Betriebstättenbe-gründung führen würde. Andererseits ist jedoch auch eine Freistellung des so ermittelten Be-triebstättengewinns in Deutschland nicht möglich, da mangels DBA-Betriebsstätte ein Besteuerungsrecht Thailands nicht gegeben ist. Möglich ist daher allenfalls ein Abzug der gezahlten Steuern als Kosten. In letzter Konsequenz bedeutet dies, dass 5 % des Umsatzes als zusätzliche Kosten in die Kalkulation des Projektes eingestellt werden müssen. Je nach Branche übersteigt dies bereits den kalkulierten Gewinn.

Vermieden werden können derartige Doppelbe-steuerungen nur durch eine intensive und detaillierte Planung von Auslandsprojekten. Hierbei müssen die Unwägbarkeiten, bspw. in Bezug auf die Projektdauer, aber auch rechtliche Besonderheiten (wie das Erfordernis einer Registrierung nach Auslandsinvestitionsrecht in Thailand) mit in die Überlegungen einbezogen werden. Dies beginnt mit der Gestaltung der Verträge, geht über die (steuerliche und rechtliche) Registrierung des ausführenden Unternehmens bis hin zur tatsächlichen Abwicklung des Zahlungsverkehrs sowie den damit verbundenen Steueranmeldungen und -erklärungen. Im Regelfall empfiehlt sich hierbei zumindest eine steuerliche Registrierung des Unternehmens für die Dauer eines Projektes.

Je nach Umfang ist unter Umständen sogar die Gründung einer Projektgesellschaft ratsam. Eine interne Planung ist in jedem Fall unvermeidlich. Andernfalls können sich selbst eigentlich gewinnträchtige Projekte als verlustbrin-gend erweisen.

 

Wir hoffen, dass wir Ihnen mit den vorliegenden Informationen behilflich sein konnten.
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