Newsletter Nr. 230 (DE)

Anrechnung chinesischer Quellensteuern
aus Dividendenzahlungen
auf die deutsche Kapitalertragsteuer

 

August 2021

 

I. Hintergrund

Nach chinesischem Verständnis sind Quellensteuern (Withholding Taxes, WHT) sämtliche Steuern, die durch Steuerausländer auf sog. China-sourced income bereits an der Quelle – also in China – abgeführt werden müssen. China-sourced income liegt vor, wenn die betreffenden Einkünfte einen gewissen Nexus zu China als Quellenstaat der Einkünfte aufweisen. Dividendenausschüttungen chinesischer Gesellschaften ins Ausland stellen derartiges China-sourced income dar und unterfallen daher der WHT.

Bei der WHT handelt es sich systematisch jedoch nicht um eine eigenständige Steuer für Steuerausländer. Vielmehr ist die WHT eine Erhebungsform der chinesischen Individual Income Tax (IIT) für natürliche Personen bzw. der Corporate Income Tax (CIT) für juristische Personen. Wesentliche Konsequenz ist, dass im Wesentlichen die allgemeinen Regelungen des Individual Income Tax Law (IITL) bzw. Corporate Income Tax Law (CITL) daher grundsätzlich auch für Steuerausländer gelten.

Die IIT für Dividendenausschüttungen an natürliche Personen beträgt nach chinesischem Recht 20 %, s. Art. 3 (3) IITL i. V. m Art. 3 (5) der Durchführungsbestimmungen des Staatsrats zum IITL (Guo Ling [2018] Nr. 707). Folglich ist grundsätzlich auch WHT in Höhe von 20 % einzubehalten. Dieser WHT-Satz reduziert sich jedoch regelmäßig durch geltende Doppelbesteuerungsabkommen (DBA). So beschränkt das zwischen der Volksrepublik China und der Bundesrepublik Deutschland geschlossene DBA den WHT-Einbehalt auf 10 %, s. Art. 10 Abs. 2 lit. c) DBA.

Die CIT für Dividendenausschüttungen an juristische Personen, die Steuerausländer sind, beträgt nach chinesischem Recht derzeit 10 %, s. Art. 27 Nr. 5 CITL i.V.m. Art. 91 Durchführungsbestimmungen zum CITL. Das DBA zwischen der Volksrepublik China und der Bundesrepublik Deutschland hat damit nur bei Schachteldividenden eigen-ständige Bedeutung, wo die WHT auf 5 % beschränkt wird, s. Art. 10 Abs. 2 lit. a) DBA. Eine entsprechende Beschränkung beinhaltet auch das DBA Chinas mit Hongkong. Im DBA Chinas mit Mauritius wird die Beschränkung auf 5 % vorbehaltslos gewährt.

Die hiernach in China an der Quelle einbehaltene WHT ist in Deutschland grundsätzlich auf die deutsche

Kapitalertragsteuer anzurechnen, § 43a Abs. 3 Satz 1 i. V. m. § 32d Abs. 5 EStG.

Eine derartige Anrechnung ist nach den Erläuterungen zu der jährlich veröffentlichten Quellensteuerübersicht des Bundeszentralamts für Steuern (BZSt) aber nur möglich, wenn „die ausländische Steuer festgesetzt und gezahlt worden ist und für die im Quellenstaat – nach dessen nationalem Recht oder aufgrund eines DBA – kein Ermäßigungsanspruch geltend gemacht werden kann“.

Ergänzend ist das BMF-Schreiben vom 18. Januar 2016 (BGBl. I 2016, S. 85) unter Rz. 207a zu berücksichtigen. Dort heißt es: „Die auszahlende Stelle hat keine Anrechnung der ausländischen Quellensteuer vorzunehmen, wenn im betreffenden ausländischen Staat nach dem Recht dieses Staates ein Anspruch auf teilweise oder vollständige Erstattung der ausländischen Steuer besteht“.

In anderen Worten: Die WHT-Belastung muss für ihre Anrechnungsfähigkeit in Deutschland im Quellenstaat final geworden sein. Vielfach herrscht jedoch Unklarheit darüber, ob und in welchen Fällen die WHT auf Dividendenausschüttungen aus China nach Deutschland final im obigen Sinne wird. Nicht förderlich ist in diesem Zusammenhang, dass die Quellensteuerübersicht des BZSt seit 2017 für Dividendenausschüttungen aus China neben dem Regelsteuersatz von 20 % (s. o.) einen nationalen Quellensteuersatz von 0 % aufführt. Ohne weitergehende Ausführungen wird lediglich darauf verwiesen, dass (nach chinesischem Recht) auf bestimmte Dividenden keine Quellensteuer erhoben wird.

Der Kern der Problematik liegt also darin, dass i. E. das chinesische Recht die Anrechnungsfähigkeit der chinesischen Quellensteuern in Deutschland vorgibt. Aus Sicht des Rechtsanwenders bedarf es daher einer differenzierten Auseinander-setzung mit den nach chinesischem Recht bestehenden Steuerbefreiungs-möglichkeiten für Dividendenausschüttungen.

Zugleich besteht für den deutschen Dividendenempfänger regelmäßig die Gefahr einer systemwidrigen Doppelbesteuerung. Ursächlich hierfür ist, dass die ausschüttenden chinesischen Gesellschaften bzw. die chinesischen Banken in der Praxis – ungeachtet der nach chinesischem Recht bestehenden Steuerbefreiungsmöglichkeiten – stets Quellensteuern in Höhe des DBA-Satzes einbehalten, um einer eigenen WHT-Haftung zu entgehen. Nach Abführung der Quellensteuer kann das ausschüttende Unternehmen ein Quellensteuerzertifikat (s. hierzu Anhang 1, sowie in Anhang 2 ein vergleichbares Zertifikat aus Thailand in englischer Sprache) online downloaden. Eine unmittelbare Ausstellung eines Zertifikats an den Dividendenempfänger durch die chinesische Finanzverwaltung erfolgt nicht.

Verweigert die deutsche Steuerverwaltung unter Verweis auf bestehende Steuerbefreiungsmöglichkeiten nach chinesischem Recht aber eine Anrechnung von Quellensteuern, droht die in China einbehaltene und abgeführte WHT zu einer finalen (doppelten) Belastung für den Dividendenempfänger zu werden.

Dieser Newsletter soll daher einen kurzen Einblick in die Steuerbefreiungsmöglichkeiten nach chinesischem Recht geben und aufzeigen, welche Konsequenzen für die Quellensteueranrechnung in Deutschland denkbar sind.

II. Steuerbefreiungsmöglichkeiten nach chinesischem Recht

Für natürliche und juristische Personen bestehen nach chinesischem Recht unterschiedliche Steuerbefreiungs-möglichkeiten:

1. Natürliche Personen

Bei natürlichen Personen konnte nach Caishui [2015] Nr. 101 im Zeitraum September 2015 bis Juli 2019 die IIT auf Dividendenausschüttungen aus Aktien von an der Shanghai Stock Exchange und der Shenzhen Stock Exchange gehandelten Gesellschaften in Abhängigkeit von der Haltedauer um 50 % oder 100 % ermäßigt werden.

Diese Regelung wurde mit Wirkung ab Juli 2019 durch Gonggao [2019] Nr. 78 überholt. Unter grundsätzlicher Beibehaltung der von der Haltedauer abhängigen Steuerbefreiungsmöglichkeiten in Höhe von 50 % oder 100 % werden seither nur noch Dividendenausschüttungen von im nationalen KMU-Aktienübertragungssystem notierten Unternehmen erfasst. Der Begriff der börsennotierten Gesellschaft im Sinne der Norm hat damit eine wesentliche Beschränkung erfahren.

Hinsichtlich der für eine Befreiung erforderlichen Haltedauer gelten für beide Regelungen die gleichen Maßgaben: Dividendenerträge werden von der Einkommensteuer (IIT) befreit, wenn die Haltedauer der Aktien ein Jahr überschreitet. Beträgt die Haltedauer mehr als einen Monat und bis zu einschließlich einem Jahr, so werden bei Berechnung der IIT die Dividendeneinkünfte als Bemessungsgrundlage um 50 % gekürzt und anschließend mit dem Regelsteuersatz in Höhe von 20 % besteuert. Bei einer Haltedauer von weniger als einem Monat unterliegen Dividendeneinkünfte in vollem Umfang der IIT.

Die Regelungen unterscheiden dabei nicht zwischen Steuerinländern oder Ausländern. Die Regelung gilt für alle IIT-pflichtigen natürlichen Personen und damit auch für Steuerausländer bzgl. ihr der IIT unterfallendes China-sourced income.

In den Fällen, in denen die obigen Voraussetzungen erfüllt werden, haben deutsche Dividendenempfänger damit grundsätzlich einen Anspruch auf teilweise oder vollständige Befreiung von der chinesischen IIT. Ein derartiger Befreiungsanspruch ist in der Praxis allerdings nicht (ohne Weiteres) durchsetzbar. Dem deutschen Dividendenempfänger steht keine antizipatorische Durchsetzungsmöglichkeit zur Verfügung, um die ausschüttende Gesellschaft bzw. die chinesische Bank von dem standardmäßigen Einbehalt der WHT in Höhe des DBA-Satzes abzubringen. Hierbei ist zu berücksichtigen, dass den chinesischen Abführungsverpflichteten eine eigene WHT-Haftung droht, sollten diese die WHT fälschlicherweise nicht einbehalten. Zudem ist es bei Masseverfahren regelmäßig schwer, die Abführungsverpflichteten zu einer einzelfallweisen Prüfung zu bewegen.

Wird daher – wie im absoluten Regelfall – die WHT bei Dividendenausschüttung trotz ggf. Steuerbefreiung durch den Abführungsverpflichteten einbehalten, besteht materiell-rechtlich allenfalls ein Erstattungsanspruch in Höhe der nach chinesischem Recht fälschlicherweise einbehaltenen Quellensteuer. Doch auch hier sind erfolgreiche Rückforderungs-begehren ausländischer natürlicher Personen bisher nicht bekannt!

Neben sprachlichen und bürokratischen Hürden ist bereits unklar, wer richtiger Anspruchsgegner des Erstattungsanspruchs ist. Richtigerweise wird dies wohl die chinesische Steuerverwaltung als Gläubigerin der WHT sein. Im Einzelfall kann hier das ausgestellte Quellensteuerzertifikat (s. Anlage 1) tauglicher Anknüpfungspunkt sein, da es den konkreten Zahlungsempfänger der WHT erkennen lässt. Für den nicht unwahrscheinlichen Fall, dass sich die chinesische Finanzverwaltung zahlungsunwillig zeigt, dürfte auch eine zwangsweise Durchsetzung eines etwaig materiell-rechtlich bestehenden Anspruchs wenig Aussicht auf Erfolg haben. Schließlich sprechen – jedenfalls bei kleineren Investitionen – wirtschaftliche Überlegungen gegen die kostspielige Durchsetzung eines ggf. bestehenden Erstattungsanspruchs.

2. Juristische Personen

Für Dividendenausschüttungen an juristische Personen besteht seit 2008 keine Befreiungsmöglichkeit von der CIT mehr. Zuvor bestand eine Befreiungsmöglichkeit für sog. foreign investment companies. Dividendenausschüttungen dieser Gesellschaften aus Gewinnen, die vor 2008 erzielt wurden, bleiben aber weiterhin steuerfrei. Es dürfte sich jedoch um äußerst seltene Altfälle handeln.

III. Konsequenzen für die Quellensteueranrechnung in Deutschland

Durch die unterschiedlichen Steuerbefreiungsmöglichkeiten nach chinesischem Recht ergeben sich unterschiedliche Konsequenzen für die Quellensteueranrechnung in Deutschland.

1. Natürliche Personen

Sind nach chinesischem Recht Dividendenausschüttungen steuerbefreit, kommt es in der Besteuerungsrealität bei Dividendenausschüttungen aus China an natürliche Personen in Deutschland nahezu zwingend zu einer Doppelbesteuerung, da der bestehende, chinesische Befreiungs- bzw. Erstattungsanspruch regelmäßig faktisch oder wirtschaftlich undurchsetzbar oder uneinbringlich ist.

Jedoch ist dem BZSt zuzugestehen, dass nach dem Wortlaut der §§ 43a Abs. 3 Satz 1 i. V. m. 32d Abs. 5 EStG in Fällen, in denen materiell-rechtlich eine vollumfängliche Befreiungs- oder Erstattungsmöglichkeit besteht, eine Anrechnung der tatsächlich einbehaltenen chinesischen WHT in Höhe der Erstattungsforderung verweigert werden kann.

Hieran kann auch die Vorlage eines Zahlungsnachweises in Form eines Withholding Tax Certificates nichts ändern, da es allein auf die materiell-rechtliche Rechtslage ankommt. Ein solches Zertifikat stellt vielmehr eine bloße Quittung dar und trifft als solche keinerlei Aussage über die materiell-rechtliche Rechtslage – es belegt alleinig den Zahlungsfluss. Ggf. führt der endgültige Verzicht auf die Geltendmachung eines Erstattungsanspruchs dazu, dass die Quellensteuerbelastung final im Sinne des BZSt wird. Allerdings läge es dann in den Händen des Dividendenempfängers, über die Anrechnungsfähigkeit ausländischer Quellensteuer zu entscheiden.

Ob die Regelungen der §§ 43a Abs. 3 Satz 1 i. V. m. 32d Abs. 5 EStG in Fällen, in denen ein Erstattungsanspruch wirtschaftlich wertlos oder faktisch undurchsetzbar ist, teleologisch zu reduzieren ist, um eine systemwidrige Doppelbelastung zu vermeiden, ist ungeklärt. Unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung kann durchaus in Frage gestellt werden, ob das BZSt den Dividendenempfänger auf einen tatsächlich undurchsetzbaren Befreiungs- bzw. einen tatsächlich und wirtschaftlich uneinbringlichen Erstattungsanspruch verweisen kann. Schließlich bedingt die Verwaltungspraxis des BZSt in der Besteuerungsrealität als geradezu zwingende Konsequenz eine systemwidrige Doppelbesteuerung. Dem lässt sich freilich entgegnen, dass das die Doppelbesteuerung auslösende Moment im Falle einer Steuerbefreiung nach chinesischem Recht im fehlerhaften Quellensteuereinbehalt durch den chinesischen Abführungspflichtigen und damit außerhalb des Wirk- und Regelungsbereichs des deutschen Steuergesetzgebers bzw. der Steuerverwaltung liegt. Dessen ungeachtet ist davon auszugehen, dass die Finanzverwaltung auch unter Darlegung der gegenständlichen Problematik eine Anrechnung nicht ohne Weiteres vornehmen wird. Eine solche würde nicht nur zu einer Verringerung des Steuersubstrats führen. Auch wäre das bestehende Missbrauchspotenzial (Anrechnung von WHT in Deutschland und zugleich WHT-Erstattung in China) nicht rechtssicher auszuschließen.

In Fällen, in denen nach chinesischem Recht eine bloß anteilige Steuerbefreiungs- oder Erstattungsmöglichkeit in Höhe von 50 % besteht, kommt es zu einer Verfahrensaufspaltung, falls die WHT fälschlicherweise i. H. v. 10 % der ungekürzten Bemessungsgrundlage einbehalten wurde: Soweit nach chinesischem Recht die Steuerbefreiung reicht, besteht ein Erstattungsanspruch gegen die chinesische Finanzverwaltung, eine Anrechnung in Deutschland ist insoweit ausgeschlossen.

Soweit keine Steuerbefreiung nach chinesischem Recht besteht und der WHT-Einbehalt daher richtigerweise erfolgt, besteht kein Erstattungsanspruch und es hat eine Anrechnung auf die deutsche Kapitalertragsteuer zu erfolgen. Die WHT wird insoweit final. Eine vollständige Verweigerung der Anrechnungsmöglichkeit durch das BZSt würde daher zu einer systemwidrigen Doppelbesteuerung in Höhe der final gewordenen WHT führen.

Besteht nach chinesischem Recht keine Befreiungsmöglichkeit, ist die in China abgeführte Quellensteuer in Deutschland gem. §§ 43a Abs. 3 Satz 1 i. V. m. 32d Abs. 5 EStG anzurechnen. Unter Berücksichtigung der bloß engen Steuerbefreiungs- bzw. Erstattungsmöglichkeiten sollte dies der Regelfall sein.

Keinesfalls darf das BZSt eine Anrechnung chinesischer WHT pauschal mit dem Vortrag verneinen, bestimmte Dividenden seien von der Quellenbesteuerung ausgenommen. Wie aufgezeigt wurde, ist dies nur in (zunehmend) engen Grenzen der Fall. Letztlich kommt es stets auf den konkreten Einzelfall an.

2. Juristische Personen

Bei juristischen Personen steht § 8b Abs. 1 und 5 KStG einer Anrechnung ausländischer Quellensteuern in Deutschland ohnehin stets entgegen. Da ausländische Dividenden in Deutschland auf der Ebene der Gesellschaft nicht besteuert werden, kommt eine Anrechnung daher nicht in Frage. Die in China in Höhe von 10 % einbehaltene Quellensteuer kann in Deutschland nicht berücksichtigt werden und wird für juristische Personen damit grundsätzlich zu einer endgültigen Steuerbelastung.

Um die steuerliche Totalbelastung zu senken, kann eine Holdinggesellschaft aus Hongkong (oder Luxemburg oder Irland oder ggf. der Niederlande) zwischen die chinesische Tochtergesellschaft und die deutsche Muttergesellschaft geschaltet werden. Die Steuerentlastung kommt dadurch zu Stande, dass die Dividenden-ausschüttung von China nach Hongkong einer chinesischen WHT in Höhe von „nur“ 5 % unterliegt, Dividendeneinkünfte in Hongkong immer komplett steuerfrei vereinnahmt werden können und die Ausschüttung aus Hongkong nach Deutschland quellensteuerfrei erfolgt. Allerdings bestehen nicht zu unterschätzende praktische Hürden. Die Hongkong-Holding muss über ein Hongkonger tax resident certificate verfügen, und von den Steuerbehörden in Deutschland und China als eigenständiges Steuersubjekt anerkannt werden. Die Anerkennung erfolgt nur bei Nachweis eines ordnungsgemäßen Geschäftsbetriebs, dem Nachweis, dass alle wesentlichen Entscheidungen in Hongkong getroffen wurden und die Hongkong-Holding über ein eigenes Büro sowie drei bis fünf Angestellte verfügt und ein eigenständiger Gesellschaftszweck verfolgt wird, der über die reine Steuerersparnis hinausgeht. All dies führt zu Kosten von regelmäßig nicht weniger als 300.000 Euro p.a. Letztlich sollte eine derartige Gestaltung erst nach eingehender Prüfung des tatsächlichen wirt-schaftlichen Nutzens implementiert werden. Auch besteht stets ein Risiko, im Falle der Nichtanerkennung die laufenden Kosten tragen zu müssen, ohne einen Steuervorteil zu erzielen.

Zwar keine Steuerbefreiung, aber ein periodischer Belastungsvorteil kann im Einzelfall unter den Voraussetzungen des Caishui [2018] Nr. 22 durch eine WHT-Stundung erzielt werden. Die Regelung dient der Investitionsförderung in China und gewährt eine Stundung der WHT, wenn der gesamte Dividenden-ausschüttungsbetrag unmittelbar für bestimmte Direktinvestitionen in China verwendet wird. Sinnvoll ist die Inanspruchnahme der WHT-Stundung daher letztlich nur, wenn beim Dividendenempfänger kein Finanzbedarf besteht und eine Investition ohnehin beabsichtigt ist. Unter einer Direktinvestitionen im Sinne der Regelung ist insbesondere die Erhöhung des eingezahlten Kapitals oder der Kapitalrücklage chinesischer Unternehmen, Investitionen in neu gegründete chinesische Unternehmen sowie der Erwerb von Anteilen an in China ansässigen, fremden Unternehmen zu verstehen. Keine Direktinvestition stellt der Erwerb von Aktien börsennotierter Unternehmen sowie der Anteilserwerb von nahestehenden Personen dar. Die Reinvestitionszahlung ist dabei – im abgekürzten Zahlungsweg – unmittelbar von der ausschüttenden Gesellschaft, an die geförderte Gesellschaft zu leisten. Sollte die chinesische Finanzverwaltung die Voraussetzungen für eine WHT-Stundung jedoch als nicht gegeben ansehen, so wird der ausländische Investor so behandelt, als habe er keine WHT-Steuererklärung abgegeben und fälschlicherweise keine WHT abgeführt. Der nicht gezahlte WHT-Betrag ist ab dem Ausschüttungszeitpunkt zu verzinsen. Ordnungsmaßnahmen können ergriffen werden.

IV. Fazit

Von wirtschaftlicher Bedeutung ist die Problematik aufgrund der Regelung des § 8 Abs. 1 und 5 KStG letztlich nur für natürliche Personen. Bei juristischen Personen wird die abgeführte Quellensteuer mangels ihrer Berücksichtigungsfähigkeit in Deutschland stets zu einer finalen Belastung. Juristischen Personen bleibt nur, die entstehende Steuerbelastung zu senken, s. o. unter III. 2.

Lehnt das BZSt eine Anrechnung fälschlicherweise ab, z. B. unter pauschalem Hinweis auf etwaige (tatsächlich rein theoretische) Befreiungsmöglichkeiten nach chinesischem Recht, sollte gegen den entsprechenden Bescheid Einspruch eingelegt werden. Im Rahmen der Einspruchsbegründung sollten die nach chinesischem Recht bestehenden Steuerbefreiungsmöglichkeiten für Dividendenausschüttungen unter Anwendung auf den konkreten Fall umfassend erläutert werden.

Daneben kann grundsätzlich auch ein Verständigungsverfahren nach Art. 25 Abs. 1 des DBA angestrebt werden. Dieses ist allerdings sehr langwierig sowie kostspielig und führt nicht immer zu einer Einigung. Auch ist zweifelhaft, ob die chinesischen Behörden ein Verständigungsverfahren unter Beteiligung einer natürlichen Person annehmen.

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Abrufbar unter: https://www.shui5.cn/article/27/123321$3.html, zuletzt abgerufen am 04. August 2021.
Abrufbar unter: http://www.gov.cn/zhengce/content/2018-12/22/content_5351177.htm, zuletzt abgerufen am 04. August 2021.
Abrufbar unter: http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/c1152685/5026956/files/6a0fe7c739654e37806eb21b5c4e106f.pdf, zuletzt abgerufen am 04. August 2021.
Abrufbar unter: http://www.csrc.gov.cn/pub/csrc_en/laws/rfdm/statelaws/201212/t20121205_217645.html, zuletzt abgerufen am 04. August 2021.
Abrufbar unter: https://www.shui5.cn/article/27/123321$3.html, zuletz abgerufen am 04. August 2021.
Quellensteuerübersicht für die Jahre ab 2012 abrufbar unter: https://www.bzst.de/DE/Privatpersonen/Kapitalertraege/AuslaendischeQuellensteuer/auslaendischequellensteuer_node.html, zuletzt abgerufen am: 04. August 2021.
Abrufbar unter https://www.bzst.de/SharedDocs/BMF/DE/Downloads/bmf_Schreiben_20160118_Einzelfragen_Abgeltungsteuer.html, zuletzt abgerufen am 04. August 2021.
Abrufbar unter https://www.shui5.cn/article/d3/81827.html, zuletzt abgerufen am: 04. August. Bei der Vorschrift handelt es sich um eine Veröffentlichung des chinesischen Finanzministeriums und der staatlichen Steuerverwaltung, die in China weitestgehend als Rechtsquellen anerkannt sind und damit grundsätzlich auch Bindungswirkung entfalten.
Abrufbar unter https://www.shui5.cn/article/6e/128003.html, zuletzt abgerufen am 04. August 2021.
Kleine und mittlere Unternehmen.
Ggf. kann sich der Dividendenempfänger auch gegenüber dem Abführungsverpflichteten schadlos halten. Hierfür müsste ihm (nach dem in dem Rechtsverhältnis maßgeblichen Recht) ein schuldrechtlicher Schadensersatzanspruch aus (Neben-) Pflichtverletzung zustehen.
Abrufbar unter: https://www.shui5.cn/article/98/123786.html, zuletzt abgerufen am 04. August 2021.

 

 

Anlage 1: Chinesisches Quellensteuerzertifikat

Original:

 

 

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